委托加工业务税务处理探讨

◇翟趁喜

一、问题的提出

在会计实践工作中，经常会遇到委托加工业务，对于委托加工不需征收消费税的一般货物，会计和税务业务处理相对简单，但对于委托加工应税消费品的业务，在事务处理中会遇到一定的问题，本文将对委托加工业务的会计及税务处理进行分析，以规避税收风险。

二、委托加工的界定

在对委托加工业务进行税务处理时，应正确把握委托加工业务，为了避免企业借委托加工之名而行实质销售之实，我国法律对委托加工业务进行了明确规定，只有在委托方提供原料和主要材料，且受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料的情况下，才可以定义为委托加工，其他的任何形式委托不论在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工进行税务处理，而应当按照销售货物进行税务处理。所以，无论是委托方还是受托方，在进行委托加工业务处理时，一定要依据相关法律规定正确区分委托加工与生产销售的区别，进行正确的业务处理。

三、委托方的业务处理

《企业会计准则》及《企业会计准则应用指南》对于委托加工业务处理作了具体规定，但是由于实际业务的情况不同，也会遇到一系列的现实问题，为了更好地核算委托加工业务所涉及的税额，下面以例题的形式分不同情形进行讲解。

某市甲企业为增值税一般纳税人，委托乙企业为其加工一批货物N，甲企业提供原材料M，成本为10000 元，支付加工费3500 元（不含增值税），乙企业代垫辅助材料500 元，受托方没有同类产品销售价格。甲公司将货物收回后，50%直接销售，取得含税销售额35100 元；50%用于继续生产，假定该货物N的增值税税率为17%。对于此笔业务会计与税务处理如下：

第一，假定委托加工货物N 为应税消费品，消费税税率为30%。则甲企业业务处理分别为：发出原材料M，借记“委托加工物资”，贷记“原材料——M”金额为10000 元。根据我国税法有关规定，委托加工应税消费品的计税依据，为受托方的同类消费品的销售价格；如果受托方无同类消费品销售的，则以组成计税价格作为计税依据。实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（l-比例税率）。由于该案例中，受托方没有同类产品售价，故甲企业应纳消费税计税依据为（10000+3500+500）÷（1-30%）=20000 元,应纳消费税额为20000×30%=6000 元。同时，根据有关法律规定，委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。在此案例中，如果受托方为非个人（个人是指个体工商户和其他个人），则由受托方代收代缴消费税。甲企业以银行存款支付消费税6000 元，支付加工费3500 元，同时还支付了增值税进项税额3500×17%=595 元，取得增值税专用发票。借：委托加工物资——消费税6000 元，委托加工物资——加工费3500 元，应交税费——应交增值税（进项税额）595 元；贷：银行存款10095 元。该应税消费品N 验收入库，借：原材料——N(19500 元)，贷：委托加工物资——消费税（6000 元），委托加工物资——加工费（3500 元），委托加工物资（10000元）。

甲企业将货物收回后的50%直接销售，取得含税销售额35100 元，不再缴纳消费税，销售该批货物的销项税额为35100÷（1+17%）×17%=5100 元，借：银行存款35100 元，贷：其他业务收入——销售原材料N 30000 元，应交税费——应交增值税（销项税额）5100 元；同时结转其他业务成本，借：其他业务成本9750 元，贷：原材料——N 9750 元（19500×50%=9750）。另外50%用于连续生产，如果连续生产的为税法准予扣除委托加工环节已纳消费税的应税消费品，则委托加工环节已纳消费税税款准予抵扣。领用原材料N 时，借：生产成本6750 元，应交税费——应交消费税3000 元，贷：原材料——N 9750 元（19500×50%=9750）；如果连续生产的为非应税消费品以及按照税法规定不允许抵扣委托加工环节已纳消费税的应税消费品，委托加工环节所纳消费税税款则不再抵扣，会计处理为：借：生产成本9750 元，贷：原材料——N 9750 元（19500×50%=9750）。

第二，加工的货物为非应税消费品，则甲企业直接支付加工费3500 元，同时还支付了增值税进项税额3500×17%=595元，取得增值税专用发票。借：委托加工物资——加工费3500元，应交税费——应交增值税（进项税额）595 元；贷：银行存款4095 元。该应税消费品N 验收入库，借：原材料——N(13500元)，贷：委托加工物资——加工费（3500 元），委托加工物资（10000 元）

货物收回后，50%直接销售，50%继续生产，会计处理依照企业其他业务收入及原材料领用处理，不再赘述。

第三，由于甲企业支付加工费用，故乙企业在收取加工费的同时应当向甲企业开具发票，如果乙企业为增值税一般纳税人，可以向对方开具增值税专用发票，如果乙企业为小规模纳税人，则可以开具普通发票或要求税务机关代开增值税专用发票。甲企业取得的增值税专用发票经认证后可以抵扣进项税。

四、受托方业务处理

在委托加工业务中，仍以上述业务为例。如果加工产品为应税消费品，乙公司的业务处理为：收取加工费，增值税纳税义务发生，如果乙公司为增值税一般纳税人，此项加工费销项税额为3500×17%=595 元；会计处理依次为：代垫辅助材料，借：生产成本——加工成本500 元，贷：原材料500 元；核算加工成本，借：生产成本——加工成本，贷：应付职工薪酬，制造费用等；产品加工完成后入库，借：库存商品，贷：生产成本——加工成本；在交付委托加工产品，收取加工费时，借：银行存款，贷：主营业务收入——加工费收入，应交税费——应交增值税（销项税额）同时结转成本，借：主营业务成本，贷：库存商品；代收代缴消费税，借：银行存款，贷：应交税费——应交消费税（代收代缴消费税）。

五、结论

由于委托加工业务涉及消费税代收代缴问题，所以，在实际业务中，为了避免消费税税款流失问题，税务机关非常重视委托加工业务会中委托方的会计处理，为了避免出现税务风险，就要求财务人员详细解读相关税收政策，更好地为企业服务。