存货核算探讨

庞成栋

[摘要]本文首对存货的含义、存货的核算方法进行了阐述，找出了一些我国新存货准则的不足，提出了相关的建议，为企业的经营管理者和财务信息的使用者提供了参考。

[关键词]存货；核算；建议

一、存货的概念

（一）存货的含义

《新会计准则》将存货定义为：企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货属于企业的流动资产，具有很强的流动性。存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终的目的是为了出售，不论是可供直接销售如企业的产成品、商品等；还是需经过进一步加工后才能出售，如原材料等。存货是企业典型的有形资产，具有物质实体，是使其与企业的其他无实物形态的资产相区别的重要特征。

（二）存货的确认

作为核算存货的会计人员，在从性质上来确定是否属于存货的同时还应确定是否属于会计主体企业的存货。通常以是否拥有所有权作为判断标准，凡所有权已属于企业，不论企业是否已收到或持有，均应作为本企业的存货；反之，若无所有权，即使存放于企业，也不能作为本企业的存货进行核算。例如，工业企业的产成品，不仅包括企业用自有材料加工完成的产品，还应包括用定货者来料加工制造完成的代制品、为客户修理完成的代修品、企业仓库中所存放的产成品、存放在企业销售部门准备销售的产成品、寄放在其他企业委托代销的产成品、寄存在企业以外仓库的产成品、发出展览的产成品以及已经发出但尚未取得价款或索取价款凭证的产成品。另外已经售出但客户尚未提货还在本企业的仓库中存放的产成品，因所有权已非本企业所有，则不应包括在企业存货之内。又如，企业已经付款，但在运输途中尚未到达企业（包括到达企业后尚未验收入库）的存货，应该包括在企业的存货内。但是，如果企业按照购货合同预付部分货款或预付购货定金，则不应包括在企业的存货内。

二、存货的日常核算方法

企业对于各项存货的日常收、发，必须根据有关收、发凭证，在明细账内逐项逐笔进行登记。企业进行存货的日常核算有两种方法：一种是采用实际成本进行核算；另一种是采用计划成本进行核算。

（一）实际成本法

企业采用实际成本进行核算的，一般是规模较小、存货品种较简单、采购业务不多的企业。由于各种存货是分次购入或分批生产形成的，所以同一项目的存货，其单价或单位成本往往不同。要核算领用、发出存货的价值，就要选择一定的计量方法，只有正确地计算领用、发出存货的价值，才能真实地反映企业生产成本和销售成本，进而正确地确定企业的净利润。企业会计制度规定，企业领用或发出存货，按照实际成本核算的，可以根据实际情况选择采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法等确定其实际成本。这四种方法都有自身的特点，企业应根据具体情况选用。

先进先出法是指以先购入的存货先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。加权平均法是指（在每次收货以后）本次进货的成本加原有存货的成本，除以本次进货的数量加原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种计算方法。而个别计价法是以某批次存货购入时的实际单位成本，作为该批发出时的实际成本。若在个别计价的出库单上标明了出库存货的批次，应按批次分批出库。

商品流通企业在核算存货时，批发商品一般应采用进价计算。各批进价不同时，售出或发出的商品进价，也可以在先进先出法、加权平均法或个别计价法等方法中选用一种进行核算。

（二）计划成本法

针对存货品种繁多、收发频繁的企业，一般应采用计划成本核算，如大中型企业中的各种原材料、低值易耗品等。如果企业是自制半成品、产成品品种繁多的，或者在管理上需要分别核算其计划成本和成本差异的，也可采用计划成本核算。采用计划成本进行日常核算的企业，其基本步骤如下：

首先，企业应先制定各种原材料的计划成本目录。规定原材料的分类、各种原材料的名称、规格、编号、计量单位和计划单位成本。计划单位成本在年度内一般不作调整。

其次，日常购进原材料时，应按计划单位成本计算出收入原材料的计划成本填入收料单内，并将实际成本与计划成本的差额，作为“材料成本差异”分类登记。

最后，日常生产领用、发出的原材料，都按计划成本计算，月份终了再将本月发出原材料应负担的成本差异进行分摊，随同本月发出原材料的计划成本记入有关账户，将发出原材料的计划成本调整为实际成本。发出材料应负担的成本差异必须按月分摊，不得在季末或年末一次计算。

发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按上月的差异率计算外，其他应使用当月的实际差异率；如果上月的成本差异率与本月成本差异率相差不大的，也可按上月的成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变动。

对存货日常核算采用何种方法，由企业根据实际情况自行确定，但要遵守前后一致的原则。在采用实际成本进行核算时，对于发出存货的实际成本的计算方法，以及在采用计划成本进行核算时，对于材料成本差异的分摊方法，一经确定以后期间一般不应随意变更。

三、我国现行存货核算的弊端及建议

在实际工作中，由于存货核算本身具有业务面广、计算量大、业务频繁、变现能力较慢等特点，企业为了达到粉饰经营业绩、夸大资产、虚减税金等目的，往往把存货作为调节成本和平衡利润的蓄水池，所以了解存货舞弊方式并对其加以预防和识别具有重要的意义。

（一）常见的几种弊端

存货核算中出现的弊端主要来源于“存货的价值=数量×价格”这个简单的等式。具体说来，确定存货的数量较为困难，因为货物总是在不断地购入、耗用和销售，连续地在不同存放地点间转移以及投入到生产过程之中。在会计实务中，企业常见的存货弊端包括以下几种。

1.成本不实形成存货费用化，与实际不符。一些企业在核算购入材料的采购成本时将能够直接计入各种材料的采购成本不直接计入；或将应按一定比例分摊计入各种材料的采购成本不按规定进行合理的分摊，只核算购入材料的买价，将应计入购入材料的运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的整理挑选费用等采购费用全部计入“管理费用”账户；购入材料发生的运杂费，不按材料的重量或买价等比例分摊计入各种材料的采购成本，而全部计入某主要材料的采购成本，以加大主要材料的采购成本，减少其他材料的采购成本，从而造成各种材料的采购成本核算不实，改变存货本身的成本，增加或减少费用，轻易地改变真实的企业会计利润。

2.随意变更存货计价方式。上文中有关会计制度的介绍，在实际成本法下有先进先出法、加权平均法等方法来计算存货价值，并且所计算出来的存货价值存在较大的差异。制度中明确说明存货计价方法一经选定，在一个年度内是不允许变更的。但在企业实际的日常经营活动中，很多企业都利用随意变更计价方法来人为的调整成本，使得各期会计指标的口径不一，当期的利润应当根据适合的发出存货计价方法得出发出存货的实际成本。选择不同计价方法会改变发出存货的实际成本，进而改变企业的利润。尤其是在经济出现通货膨胀时这种方法被利用的次数也就增加了。

3.存货核算机构设立尚不完善。很多企业由于还没有设定专门的存货核算机构对存货核算的准确性加以规范，一些仓库管理员有相关联的双重权利，缺少各部门之间的相互监督和制约，既方便了仓库管理部门个别人员利用职务之便谋取个人利益，又损失了企业本身的经济利益。将存货的采购、验收、保管、出库管理分部分权限给新设部门（存货核算部门）将更好的实现人员分配和有利于维护企业利益。

4.通过操纵盘点掩盖存货舞弊。由于企业材料种类众多，收发次数频繁，在计量和计算上难免发生差错，在仓库保管中可能发生自然损耗和被盗问题。在对材料实地盘点时，许多企业利用不正确的处理盘盈或盘亏的手法使其利润发生一定变化。如临时借入产品用来虚增存货价值、转移产品用来续建存货价值或伪造提货单掩盖其非正常损失产品等。

5.虚开销售发票导致虚减库存商品，造成库存商品账实不符。这种造假行为是一种严重的违法犯罪行为。由于有些企业的内控不健全，销售部门钻财务部门的空子，财务人员在不知情的情况下被动的按销售人员的意志办事、虚开发票，以彰显其销售业绩。同时一些企业人员为谋取政治或经济利益，置法律于不顾，虚开销售发票。

（二）建议

面对存货的各种舞弊方式，对于企业来说只能加强对存货舞弊的辨认，加强存货收、发、存管理，严格内控制度才能有效降低企业利用存货核算的漏洞进行舞弊的可能性。

1.重视对有异常现象的存货账户以及相关凭证的审查。对于单价高，数量及单价变动大的，长期账实不符的，有重大会计调整事项的存货账户及相关凭证等应予以重点关注。特别是采购过程中明细账及相关凭证的审查，确保采购业务中账务处理的真实性。

2.对存货计价方法的慎重选择。根据存货的特点，选择合适的存货计价方法，合理的测试计价方法的可用性，并且要克制随意变更计价方法，防止给企业利润造成一定的损失。

3.应建立健全存货内部控制制度。完善、严谨的存货内部控制制度在得到良好执行的情况下，可以准确反映关于存货的数量和金额等数据，有效减少存货非正常损失。通过对企业存货的采购、生产、保管、核算、销售等存货实物流转环节和程序的记录进行测试，建立健全生产领料制度，明确材料用途，加强对存货盘点。

4.重视对存货核算人员及管理人员职业道德的培养。企业对存货核算人员及管理人员要有一定的制度约束，杜绝工作人员相互勾结，各自利用职务之便损坏企业的利益的行为。专门设立仓库的对账人员，发现账目混乱现象及时调查处理，为维护企业利益做到万无一失。所谓事在人为，将存货核算准确，严谨的反映，对存货核算人员职业道德的培养是必须的。

5.加强对存货的监督盘点和抽盘。首先应了解企业历年来的存货的盘点情况，对以前年度较容易出现账实不符的，价值高的，数量变化大的，长期未用的，毁损报废的存货应作为监督盘点或抽盘的重点。盘点时，存货必须经过分类整理，并准备好盘点表和标签等必要盘点所需材料、工具及必要的盘点人，不仅关注存货的数量，还要对其质量，有效期等情况详细盘查。还需注意的是，对已售出存货的管理，要及时开具发票，将其成本转换为当期的损益，准确的计算当期收入和成本。具体地说，需要企业建立一套完善的发货制度，确保仓库只有在看到有关人员持票方可提货。为了防止白条抵库现象，财务人员需定期对财产的清查。

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