应用流程分解和作业成本法的物流成本核算

杨玲飞（宁波康贝儿童用品有限公司，浙江 宁波 315402）

在开放的市场环境下，制造企业已经认识到供应链竞争力的重要性，企业要在市场上获得竞争优势，不仅要靠产品质量，更要依靠供应链构成的核心竞争力。刘秉镰等[1]指出中国制造业企业主要内部物流资源的整合不断深入，非核心业务外包趋势明显。制造企业与物流企业之间的合作也由单一的仓储、运输等环节逐步延伸到制造企业内部。这种融合式的企业发展之路成为一种趋势。但是，与此同时，供应链关系中的企业和企业之间的合作毕竟是两个独立核算的经营主体，物流企业为制造企业提供服务的同时，如何核算制造企业的物流成本已成为衡量服务价格的重要依据。制造企业内部的物流成本核算也是制造企业进行企业流程改善的重要依据之一。

1 物流成本概念

黄炎波[2]等认为物流成本是指在物流活动中，物品在空间位移（包括静止）过程中和时间上所消耗费的各种资源的活化劳动和物化劳动的货币表现总和。周永强等[3]也认为物流成本是物流系统为完成物流活动，实现物在空间时间上的转移而发生的各种资源耗费的货币表现。物流成本从企业业务流程上看包括涉及采购、制造、销售等相关费用，具体可以细分为订货成本、订单处理及信息费用、运输费用、包装费用、搬运装卸费用、进出库费用、存储费用、库存占用资金费用、商品损耗、分拣费用、配货费用、管理费用、以及其他交货延迟造成的缺货损失。关于物流成本的计算方法[2-3]，普遍认为包括“基于物流基本功能的计算方法”和“基于物流基本活动的计算方法”，并认为功能的物流成本控制方法被广泛应用，又被称为作业成本控制系统。

由于传统财务管理不能将物流成本单独计算，传统的会计核算方法将物流成本分别体现在销售成本、生产成本、销售费用、财务费用等中，也就不能清楚而透明地反映企业的整体物流成本情况，特别是一些隐性的物流成本，比如经营费用（张五常[4]将overhead cost翻译为“上头成本”）包含了部分物流成本，但是这部分成本常常体现在企业的管理费用中。要理顺企业内部的物流并管理好物流相关的活动就需要进行透明的物流成本核算以及相关的成本动因分析。

王佐[5]指出物流成本研究的重点应该放在对物流成本关系的研究之上，而且物流成本的总量研究不能代替微观的企业物流成本的支出研究。应该弄清楚企业内部物流的内部结构，理清楚系统输入和系统输出的关系，也就是要弄清楚物流成本和物流服务系统行为之间的关系。

2 物流流程分解和作业成本法

物流是指物品从供应地向接收地的实体流动过程，物流系统是这些流动过程中的流程和子流程的集成。这些流程可以是作业活动也可以是技术流程。流程是指有结构的、系统独立的并包含一定数量作业活动的“链”，作业对象经过这些作业活动从初始状态转化为目标状态。而这些作业活动又能被不断分解为各个“子流程”[6]。为清楚分析复杂的物流系统流程，必须将流程按照不同等级结构进行分解，将流程和子流程按照作业活动为基础进行分解。

作业或者作业活动的概念是在一个组织内为了某一目的而进行的消耗资源的工作，即产品消耗作业，作业消耗资源[3]。当作业对象在供应“链”内流动时，每一个作业对象因为消耗资源而获得价值增值。这种价值增值在给定组织结构（流程结构）的情况下直接影响作业对象的成本核算[7]，即在进行物流成本核算时，受以下几方面的影响：

·流程（输入、输出和流程结构）

·组织结构

·资源组成

·运行原则（比如时间分配等）

为帮助制造企业比较清楚和透明地认识物流成本的构成，特别是企业内部物流的成本结构，有必要从物流流程的角度来分解整个物流系统，并按照流程相关的物流活动进行物流成本的核算。而基于物流流程的作业成本分析是一种有效途径。

作业成本法是指基于作业的成本计算，它是将组织的各种直接和间接资源分配到作业活动上的一种成本分析工具[8]。第一阶段将各种资源分解到业务流程中的活动，从而核算各活动环节所耗费的资源，第二阶段再将活动成本分摊到各产品、服务、顾客和部门，进而计算这些类别是如何消费活动资源。由于物流成本是面向客户服务过程的[5]，在这个服务过程中按照一定的流程顺序以不同的方法统计作业活动的资源消耗即构成物流成本核算的基础。

Krajnc等[9]利用ABC方法分析和研究了一家造纸企业的物流成本，通过实证法指出通过采用ABC方法对制造企业的物流成本分析能够帮助企业清晰地认识到企业运作过程中的物流流程各环节可能存在的问题。

工厂物流流程具有可分解的特点，即主流程由子流程构成，而各子流程又由其子流程构成。如图1所示。

将流程按照流程链分析方法进行分解，不同流程环节的资源需求得以显现，员工、面积、库存、设备设施、辅助工具和组织工具是流程分析中的六大资源要素。同时，在进行流程分析时，我们需要对流程进行分类，一类是随着作业对象的数量增加其成本也随之增加的流程，定义为一类流程（PR1）；一类是不随作业对象数量变化的流程，定义为二类流程（PR2）。

3 物流成本分析框架

传统的ABC成本核算一般包含如下几个步骤[10]：准备、作业活动分析、确定成本动因、计算作业成本、使用计算的数据信息、集成ABC方法到会计体系中。国内一些学者认为企业应用ABC进行物流成本控制的步骤包括：界定企业物流系统中的具体作业；确定物流系统中主要成本项目，建立成本库；确定成本动因，将发生的成本分配给成本目标；运行分析和改进[3]。

图2 物流业务作业成本核算程序框架[11]

基于传统作业成本法和物流流程分析，可以从以下8个步骤对企业的内部物流成本进行计算。

第1步：确定成本中心

一般来讲我们可以将企业内部的成本分为直接成本（可以直接计入产品的成本）和间接成本（又称为经营费用，通过不同比率分配到产品上的成本）。内部物流系统的价值增值一般来自于大量的作业活动和服务。

间接成本一般包括比如建筑成本（折旧、利息、税收、租金、水电费用、维修维护）、人员（内部和外部人员费用）、机器设备（折旧、利息、租金、软硬件、水电费用、维修）、材料费（托盘、标签、包装、及其它）、外部供应商（清洗、垃圾处理、外部仓库、外部IT维护）。间接成本又可分为一级间接成本和二级间接成本，其区别在于：一级间接成本可以直接归到成本中心（比如负责来货处理的操作员工）；二级间接成本一般由多个成本中心共同成本，并通过不同的分配比例将成本分摊到各个成本中心（比如建筑物折旧，其成本费用可以通过使用的面积或者管理员工的数量计算分摊比例）。

随后，通过以下三个要素定义成本中心：责任范围、运营功能和组织架构。如果不存在成本中心的划分，需要根据流程分析的结构定义不同的成本中心。在划分和定义成本中心时，需要注意下面的一些方面：成本中心和责任范围必须一致；成本中心必须界线清晰，不能出现互相叠加的情况；流程以及子流程中的各环节必须清楚地界定在不同的成本中心内。

作为制造企业内部物流，根据物流流程将其分解为五个成本中心：来货、搬运、仓储、订单拣选、出厂/空箱回收。假设这五个成本中心的操作工26人，领班2人，如表1所示。

表1 管理人员分配计算

第2步：从明细表获取成本数据

采用作业成本法的主要数据来源是成本明细表，其帮助我们将间接成本按照不同的比例和时间范畴划分并分摊。当然，如果在一个新项目中，因为没有过往的成本分摊的报表可循，也可以利用投资框架或者财务计划等文件获取相关数据。特别值得一提的是，在进行比如管理人员成本分摊时，必须设计合理的分摊比例将其摊入不同的成本中心，要么根据不同成本中心的管理人员数量进行分摊；也可以根据管理人员比如领班的工作绩效评定后设计权重，如表2和表3所示。

表2 成本中心“来货”的成本数据情况

表3 成本中心“仓储”的成本数据情况

第3步：分配子流程和作业量到成本中心

将流程各环节以子流程的形式计入并定义相应的衡量标准或者成本动因，对相关子流程的数量进行确定和分配。子流程的数量需要参考明细表的观察期，并尽可能依此推定。流程数量的推定，其基础是每年的工作天数，每班的工作时间以及每日工作班次。（1）确定计量单位，如表4所示；（2）计算流程内容相关年处理数量，如表4所示。

表4 计算单箱物流成本

第4步：确定每单位时间的评测值

每项子流程在每个工作日所消耗的时间必须进行确定。这个时间可以通过上述流程时间衡量和决定中参考。在核算作业活动的时间消耗时，其相关的配送时间、假期、病假等都必须一并考虑进来。由于错误或者重复工作等变量因素而造成的偏离正常值的情况必须阐明清楚原因，并进行衡量。这些计算的结果是作业成本法核算结果正确性的重要基础。如表4所示。

第5步：计算子流程总时间和每年PR1总成本

将各子流程作业活动相关的相叠加从而得到每日的总时间消耗。并由此计算应总量变化的流程PR1相关间接成本到不同的子流程中。先将中性成本（PR2）从来自于成本报表的总成本中剔除，剩下的部分就是PR1的总成本。如表4所示。

第6步：计算流程成本

现在需要将PR1的成本依据费率分别计入不同的子流程中，如表4所示。

PR2流程成本以同样方式计入不同的子流程中。

PR1和PR2的成本累加便是各子流程成本的总额。

第7步：关联子流程形成流程链

根据具体情况，将不同的子流程合并到一起。将整个流程链分为标准小箱（SSP）和标准大箱（SBP）为作业对象时，流程链表达为：

图4 流程链归并

第8步：会计核算

通过计算和比较传统的成本报表和作业成本法计算得到的物流成本总值，来判断和控制作业成本法计算情况。

4 总结

通过对流程分析，认识其对物流成本核算的基础作用，侧重阐述了以流程为导向的作业成本分析的物流成本核算操作步骤。作业成本法在企业中的应用在很大程度上帮助企业认清了许多潜在的隐性成本，特别是针对制造企业内部物流成本的核算和对内部物流流程的改善，通过该方法的应用将能够帮助企业挖掘隐性成本，并从结果中识别流程改善的空间。在实际引用这个方法时，还需要进一步研究这些成本数据获得后进行流程改善的敏感性问题。另一方面，在实际会计处理过程中，需要进一步研究与会计核算体系的结合，以期利于企业进行基于流程作业的成本核算。

[1]刘秉镰，刘玉海.开放条件下中国物流市场发展现状及趋势分析[J].商业经济与管理，2009(3):6-11.

[2]黄炎波，张汉江.物流成本控制的系统方式[J].系统工程，2004,22(2):2-4.

[3]周永强，杨忠直.作业成本法在物流成本控制中的应用[J].工业工程，2004,7(6):5-8.

[4]张五常.经济解释[M].香港：花千树出版有限公司，2002.

[5]王佐.物流成本到底怎么算——兼论物流成本研究[J].中国物流与采购，2003(4):16-21.

[6]VDI.VDI3600-Processes and process orientation in production logistics[M].Dusseldorf:Verein Deutscher Ingenieure,2001.

[7]Beckmann H.Method handbook supply chain management:the systematic search for excellence[M].Dortmund:Verlag Praxiswissen,1999.

[8]赵刚，王立坤，周鑫.物流成本分析与控制[M].成都：四川人民出版社，2009.

[9]Krajnc J.,Logozar K.,Korosec B..Activity based management of logistics costs in a manufacturing company:A Case of Increased Visibility of Logistic Costs in a Slovenian Paper Manufacturing Company[J].Traffic&Transportation,2012,24(1):15-24.

[10]Kivinen P.,Lukka A..Value added logistical support service:Logistics cost structure and performance in the new concept[M].Lappeenranta:Lappeenranta University of Technology,2004.

[11]邵瑞庆.关于物流企业物流成本核算方法的探讨[J].交通财会，2006(6):4-17.