税收负担的结构性失衡与调整

潘文轩 杨波

摘要：当前我国税收负担结构失衡现象比较突出：在中观层面表现为税收负担的税种结构失衡、产业结构失衡、地区结构失衡；在微观层面表现为不同类型企业的税收负担失衡、各收入阶层居民的税收负担失衡。结构性减税与税收负担结构具有内在关联性：实施结构性减税是基于税负结构失衡的现实所作出的理性政策选择；同时，结构性减税的基本特征也使其具有调整税负结构的功能。今后，结构性减税应将税收负担结构合理化作为政策目标，通过全面推进"营改增"改革、实行综合与分类相结合的个人所得税制、稳步推进房产税改革等一揽子政策措施，积极调整税收负担结构，使其更加公平合理。

关键词：税收负担结构；结构性减税；税负公平

中图分类号：F812.4 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2013）05-0060-06

一、引言

税收负担历来是关系到国计民生的重大财政经济问题之一。自上世纪90年代中期以来，我国税收收入持续高速增长，一些企业和居民感到税收负担较重。美国《福布斯》杂志全球“税负痛苦指数”排行榜中，中国连续两次位列全球第二，这引起了国内社会各界对税收负担的热议。不过，近年来关于税收负担问题的讨论，大多集中于宏观税负水平的高低轻重方面，而对中微观层面的税负结构则相对涉及较少。事实上，我国在税收负担上不仅仅存在宏观税负较高的问题，同时还面临着税负结构失衡的矛盾。正是基于税负结构失衡的客观事实，我国将“结构性”减税作为当前税收政策的主题，其意图就在于通过税收的结构性调整来改变税负结构的失衡格局。

党的十八大报告提出“形成有利于结构优化、社会公平的税收制度”，这为今后一个阶段的税收改革指明了方向。而要建立有利于结构优化、社会公平的税收制度，通过结构性减税政策来调整与优化税收负担结构是关键所在。为此，本文拟在分析我国税收负担结构失衡基本现状的基础上，剖析结构性减税与税收负担结构之间的内在逻辑关系，进而探讨如何通过完善结构性减税政策来促进税收负担结构的合理化。

二、我国税收负担结构失衡的主要表现

（一）中观税收负担的结构失衡

1. 税收负担的税种结构失衡。我国税收负担的税种结构失衡，主要表现为税收负担过多地来自于间接税，而直接税特别是其中所得税的负担总体上偏轻①。尽管我国早在1994年税制改革时，就确定了流转税和所得税“双主体”的税制结构模式；但近20年来，流转税收入一直在税收总收入中占据绝对主导地位，而所得税的收入占比则始终过低。2011年，流转税和所得税占全部税收收入的比重分别为57.72%和25.43%，所得税在收入规模上还不及流转税的一半。此外，我国的财产税体系还比较薄弱，财产税的收入占比也不高，为11.82%。所得税和财产税规模均较小，自然导致了直接税比重偏低。2011年，我国的直接税比重仅为38.42%，而同期税制比较成熟的西方国家的直接税比重大多在50%以上。间接税占比偏高，造成税收负担大量转嫁到最终消费者身上，在一定程度上抑制了消费需求的增长；而直接税占比过低，导致税收负担的累进性不足，弱化了税收的收入再分配功能。

2. 税收负担的产业结构失衡。我国第二产业和第三产业的税收负担率水平存在一定差异。近几年来，第三产业税负总体而言要高于第二产业②。以2011年为例，我国第二、三产业税收占其增加值的比重分别为21.65%和23.84%，第三产业税收负担率比第二产业高出了2.19个百分点。第三产业税负偏高，一个很重要的原因是营业税存在重复征税问题。税负较重，已经成为制约第三产业进一步发展的主要障碍（国务院发展研究中心市场经济研究所课题组，2011）[1]。另外，第二、三产业各细分行业的税收负担率水平更是差异显著。在第二产业中，电力、燃气及水的生产和供应业的税负率明显高于采矿业、制造业和建筑业，其税收占增加值比重达到了28.06%。而在第三产业中，金融业、批发和零售业等行业的税负率大幅度超过了产业平均水平，分别高达34.52%和30.84%；而交通运输、仓储和邮政业则是税负率最低的行业之一，仅为8.62%。产业与行业间税收负担苦乐不均，显然不利于形成公平竞争的市场环境。

3. 税收负担的地区结构失衡。我国长期存在着地区间税收负担不平衡的现象。比较新世纪以来京津沪、东部（除京津沪）、中部、西部四大经济区域的税收负担率水平高低，京津沪地区的税负率远远高于其他三个区域，然后依次是东部地区（除京津沪）、西部地区、中部地区（见图1）。就地区税负差异的变化趋势看，四大区域税负率的变异系数在2001年是0.659，而到2011年为0.652，未发生明显变化，地区间税收负担差距并没有出现收敛趋势。从理论上讲，合理的地区税负率应该与地区经济发展水平正相关，但中、西部之间却出现了税收负担与经济发展水平“倒挂”的现象，这显然不符合区域协调发展的基本要求。

（二）微观税收负担结构的失衡

1. 不同类型企业的税收负担失衡。一是不同所有制企业间税收负担的失衡。由于在很长一段时期内，我国对不同所有制实行差别化的税收制度，造成不同所有制企业之间税负不平衡。以内资和外资企业为例做比较，从产值税负率指标看，1999—2003年，内资企业税负约是外资企业税负的1.65倍（孙玉栋，2006）[2]。2008年“两税合并”后，内外资企业税负不平衡的局面有所改观但依然存在。2011年规模以上工业企业中，内资企业的产值税负率仍是外资企业的1.43倍③。

二是不同规模企业间税收负担的失衡，突出表现为中小企业税收负担过于沉重。据有关部门调查，2002年中小企业税收占销售收入的负担率为6.81%，高于全国各类企业6.65%的水平；税收占资产总额的负担率4.9%，高于全国1.91%的水平；税收占利润的119.6%，高于全国99.9%的水平（苟建丽，2006）[3]。上海财经大学课题组2009年对长三角地区中小企业所做的问卷调查结果也显示：超过半数的企业认为税收负担过重，只有不到1%的企业认为税负较轻（于洪，2009）[4]。

2. 各收入阶层居民的税收负担失衡。当前我国税收负担在不同收入阶层居民间的分布格局，没有较好地体现税收的量能负担与纵向公平原则。首先，从所得税负担方面看，以城镇居民为例，所得税负的累进性仅在中等偏下户到较高收入户这四个收入组别中有一定体现；而最低收入户、较低收入户和最高收入户的所得税负担率出现了“倒挂”，最低收入户负担率竟然是所有组别中最高的，达到了12.06%，而最高收入户却只有8.72%④（见图2）。其次，由于流转税具有转嫁性，居民实际负担的税收，除了作为直接纳税人所缴纳的所得税外，还包括消费支出中所包含的流转税。受居民边际消费倾向递减规律的支配，间接税负担是具有累退性的。近年来，关于流转税对个人收入分配影响的一些实证研究表明：尽管高收入居民在流转税负的绝对额上要高于低收入居民，但就相对税负水平来看，最低收入阶层居民的总流转税负担水平，约为最高收入阶层居民的1.237倍（王剑锋，2004）[5]；反映流转税税收累进性的Suits指数为-0.0401，全部流转税呈现轻微的累退性（万莹，2012）[6]。

三、税收负担结构与结构性减税的关系

（一）税收负担结构失衡是实施结构性减税的现实原因

结构性减税是当前财政政策的重心。结构性减税的核心内容固然是减税，但把“结构性”作为“减税”的前缀限定词，是有其特殊含义的：一方面，结构性减税有别于全面的减税，它是针对特定税种、基于特定目的而实行的税负水平的削减；另一方面，结构性减税也有别于大规模的减税，它是小幅度、小剂量的税负水平的削减（高培勇，2009）[7]。那么，为什么我们要实施的是一种“结构性”的，而非全面的、大规模的减税政策呢？这取决于对当前税收负担主要矛盾的判断。

税收负担是税收政策的核心问题与最终落脚点。自上世纪90年代中期以来，我国税收增速持续高于GDP增速，宏观税负率不断攀升，国民收入分配越来越向政府部门倾斜。因此，当前有必要通过减税“让利与民”，提高居民收入占GDP比重，以实现十八大所提出的“城乡居民人均收入翻番”目标。但是，随着经济社会发展，人民群众对公共产品的需求快速增长，政府在义务教育、医疗卫生、社会保障等基本公共服务方面的支出压力与日俱增。为了切实保障公共服务的融资需求，当前我国宏观税负不宜大幅度降低。并且，我国2011年的宏观税负率为19.03%，与经济发展水平相近国家比较，并不算很高，削减的空间不大。可见，税收负担总量的高低轻重并非当前税收负担的主要矛盾。那么，税收负担的症结究竟在哪里呢？

前文的分析表明，我国税收负担长期处于多重结构性失衡状态：在中观层面表现为税种间税负失衡、产业间税负失衡、地区间税负失衡；而在微观层面表现为不同类型企业间税负失衡、不同收入阶层居民间税负失衡。税收负担的结构性失衡，不仅背离了税收的公平原则，也在相当程度上损害了市场经济的运行效率。当前，税收负担结构失衡已经成为加剧我国经济结构失衡的重要原因之一。例如，产业间税负失衡加剧了产业结构的失衡，不同收入阶层居民间税负失衡使收入分配结构更加恶化，等等。基于此，我们可以做出如下判断：税收负担结构失衡是目前我国税收负担问题的主要矛盾所在，税收政策的着力点应放在如何调整税收负担结构上。根据这一判断，当前的“减税”自然应当是一种以“结构性”调整为基本特征和重点的减税。

（二）结构性减税应将税收负担结构合理化作为政策目标

结构性减税是2008年中央经济工作会议首次正式提出的。就当时的国内外经济背景而言，结构性减税主要是作为应对金融危机的一种临时性“救市”举措而出台的，其政策目标是通过减轻居民、企业税负，扩大消费和投资，刺激经济增长。随着我国逐渐走出金融危机的阴霾，开始步入后危机时代，有必要重新思考结构性减税的目标定位。近年来，有学者将结构性减税与优化税制结构相对接，他们认为：实施结构性减税既是应对经济危机冲击的短期政策，也是优化税制结构、深化税制改革的正确抉择，结构性减税本身就是税制结构优化过程的一部分（李心源，2009；潘石、王文汇，2010）[8][9]。

税制结构是相对抽象的，而税收负担结构却是具体的、看得见的；同时，两者之间又有内在关联性。税负结构合理化程度是税制结构优劣的评价标准和外在表现。税制结构是否科学，要通过税负结构的合理性来加以判断；税制结构的内在优劣，也是由税负结构状况表现出来的。因此，出于现实可操作性与结果可观测性考虑，可以将税收负担结构合理化作为结构性减税的直接政策目标。至于税收负担结构是否合理，除了从税负结构本身是否公平合理——即是否体现了横向公平与纵向公平来进行判断外，还应当从税负结构的经济效应来考察，即看税负结构是否符合经济结构优化的要求，能否起到促进经济结构优化的作用。将税收负担结构合理化作为结构性减税的政策目标，一方面有助于评价、检验税制改革与税制结构调整的成效；另一方面有助于加强和改善税收政策对经济结构的调节作用。

针对目前我国税收负担结构失衡的现状，并结合经济结构优化的基本方向，结构性减税应致力于实现以下几方面的税负结构合理化：一是优化税种间税负结构，降低间接税税负比重，提高直接税税负比重；二是消除产业间税负失衡，努力减轻第三产业税收负担，推动第三产业发展；三是调整地区间税负结构，改变中、西部地区税收负担和经济发展水平“倒挂”现象，促进区域协调发展；四是促进不同类型企业间税收负担的合理化，为企业公平竞争提供良好的税收环境；五是增进各收入阶层居民税负分布的公平性，增强税收对个人收入分配的调节能力。

（三）结构性减税是促进税收负担结构合理化的有效途径

1. 结构性减税的特征使其具有调整税负结构的功能。结构性减税具有两大显著特征：一是突出特定、避免普惠（中国国际税收研究会课题组，2009）[10]；二是有增有减，结构性增税与结构性减税并举（贾康、陈瑜，2011）[11]。这两大特征使结构性减税能够承担起调整税负结构失衡的重任：首先，突出特定、避免普惠，能够防止对所有税种“平均使力”或对各纳税主体“一刀切”式的减税模式，使减税利益切实地落在目前税收负担偏重的第三产业、西部地区、中小企业、中低收入居民的身上。其次，在减税同时辅以必要的增税措施，一方面能更好地增进税负结构的公平性，如通过个人住房房产税改革适当提高高收入者税负；另一方面有助于拓宽税收调节经济结构的空间，使税负结构更有利于实现经济结构优化，如适时开征环境保护税将使环境污染成本内部化，从而促进生态环境保护。

2. 结构性减税促进税负结构合理化的成效已初步显现。截至2012年底，结构性减税政策已经正式实施了4年。从税收政策的进展和效果来看，结构性减税已经在促进税负结构合理化方面取得了初步成绩：（1）2009年实施的增值税由生产型向消费型的全面转型，较好地解决了企业外购固定资产不能抵扣进项税款而造成的重复征税问题，减轻了资本有机构成较高的工业行业的税收负担。（2）个人所得税改革使普通工薪阶层税负有所减轻。据测算，2011年9月实施新修订的个人所得税法后，工薪收入者的纳税面由约28%下降到约7.7%，纳税人数由约8 400万人减少至约2 400万人，约6 000万人不需要缴纳工薪所得个人所得税，一年内将减少个税负担1 000多亿元（丛明，2012）[12]。（3）中小企业税收扶持政策在一定程度上缓解了其税负压力。近年来，国家针对中小企业特别是小微企业税负较重、经营困难的问题，出台了一系列的税收扶持政策，如提高小微企业增值税和营业税起征点、将小微减半征收企业所得税政策延长至2015年底并扩大范围等，起到了一定的减税减负作用。（4）资源税改革打破了长期以来开采资源所负担的税收偏轻的格局。2011年11月起，在全国范围内推广原油、天然气资源税的从价计征。据财政部统计，2011年和2012年上半年，资源税收入分别同比增长43.4%和68.3%。尽管目前实行从价计征的资源范围还不广，但资源税改革毕竟已完成“破冰”之举。

四、促进税收负担结构合理化的结构性减税政策选择

2012年中央经济工作会议提出，要继续实施积极的财政政策，要结合税制改革完善结构性减税政策。而促进税收负担结构的合理化，是结合税制改革完善结构性减税政策的着力点所在。今后一段时期，应以税收负担结构调整为抓手，进一步完善结构性减税、深化税收制度改革，使税收更加有利于促进经济结构优化、增进社会公平。

（一）全面推进“营改增”改革，消除重复征税、促进产业间税负公平

“营改增”改革有助于消除服务业的重复课税，对公平产业间税负、促进服务业发展有积极意义。2012年1月1日，上海率先在交通运输业和部分现代服务业（简称“1+6”行业）开展了“营改增”试点；从当前9月起，试点区域范围陆续扩大到北京、江苏、广东、湖北等8个省市。从改革情况看，试点地区相关行业的整体减税效果比较明显，如上海1～10月减收225亿元，北京9、10两月减收25亿元，减税有力地带动了服务业的发展。

2013年，“营改增”在多地试点的基础上将选择部分行业全国试点。尽管试点行业名单尚未公布（截止2012年12月），但从目前情况来看，由于“1+6”行业已经积累了先行试点的经验，因而这些行业最有希望率先在全国范围内推广“营改增”。在此之后，可进一步将邮电通信业、建筑业等处于再生产中间环节、产业关联度较高的行业也纳入“营改增”全国推广范围。在扩大“营改增”行业与地区范围的同时，为了避免增值税扩围后“一税独大”，还要适时降低增值税的税率水平。可考虑将现行增值税13%和17%两档税率适当下调1～2个百分点，以减少整个税收体系对增值税的过度依赖性。

（二）进一步调整消费税，优化消费者间税负分布、提高“两高一资”消费品税负

基于税负结构合理化目标，进一步调整消费税有两大基本立足点：一是调节不同收入水平消费者间的税负分布格局；二是使各类消费品的税负水平体现资源节约和环境保护的政策导向。针对第一个立足点，应将高档滋补品、高档皮装、桑拿等高档消费品纳入消费税的征收范围，适当提高金银首饰、钻石等奢侈品的税率，以强化对高消费者的税收调节；同时降低普通化妆品、摩托车等一般日常生活用品的税率，减轻普通消费者的税负。针对第二个立足点，要及时对普通电池、化学农药、塑料袋包装物等污染性产品课征消费税，通过提高消费的税收成本来减少这些产品的生产和使用；另外，还应将煤炭等化石能源也纳入征税范围，以促进不可再生能源的节约使用。

（三）实行综合与分类相结合的个人所得税制，提高所得税负比重、增强居民税收负担的累进性

下一阶段个人所得税改革的核心在于加快推进综合与分类相结合的税制模式，这既是调整税收负担税种结构、提高所得税负比重的客观需要，也是促进各收入阶层居民间税负公平、增强个税调节收入分配功能的迫切要求。

构建综合与分类相结合的个人所得税制的基本思路为：对具有连续性的经常性收入，如工资、薪金、劳务报酬、经营性收入、财产租赁所得等进行综合课征；而对利息、股利、红利所得，偶然所得，财产转让所得，特许权使用费所得等不连续或连续性不强的收入项目，继续实行分类征收。在此基础上，进一步实施以下改革：一是扩大征税范围，逐步对各类附加福利课税；二是调整费用扣除标准，综合所得项目的费用扣除应包括成本费用扣除和生计费用扣除两类，分类所得项目继续按目前费用扣除标准执行；三是优化税率结构，对综合所得可实行5%～40%的超额累进税率，税率档次设置为6级为宜，而对分类所得继续使用比例税率，但可适当提高税率标准，如将财产转让所得税率提高到25%，将偶然所得税率提高到30%。

（四）继续完善企业所得税优惠政策，增强对特定企业的减税力度

2008年内外资企业所得税合并后，我国企业所得税制度总体而言已比较完善。从当前看，需要进一步优化企业所得税优惠体系，加强优惠的针对性和实效性，使企业间税收负担更加公平合理：一是突出产业优惠导向，加大对战略性新兴企业、高科技企业的优惠力度，促进产业结构优化升级。二是综合运用多种优惠方式，除了传统的直接减免税手段外，还要更多运用投资抵免、加速折旧等间接优惠，使相关企业更充分地享受到优惠利益。三是注重优惠政策向中小企业、西部地区企业等相对弱势企业群体的适度倾斜，切实减轻它们目前偏重的税收负担，促进大中小企业、东中西部企业共生发展。

（五）稳步推进房产税改革，增加房产保有环节税负，提高房产税比重

2011年1月起，上海、重庆作为试点地区，开始对部分个人住房征收房产税。但两地的改革方案依然存在着一些缺陷：如仅对增量房征税（上海）、计税依据是商品房市场交易价格而非市场评估价值等。下一阶段，需要继续稳步推进房产税改革：一是扩大房产税的征税范围，除对属于居民基本生活需要的房产给予免税外，其他个人房产不论增量房还是存量房，均应征税。二是改变计税依据，按房产评估价值来进行计税，使房产税税收与资产增值联系在一起。三是实行差别税率，对普通中小户型住房实行低税率或零税率，而对高档大户型住房采取高税率。同时，要在总结沪渝两地改革试点经验基础上，不失时机地向其他地区直至全国范围推广。通过上述改革措施，一方面增加房产保有环节的税负，改变目前高收入者拥有数套房产并坐享其增值收益却不用缴纳任何税收的不公平现象；另一方面，逐步增加房产税收入、提高房产税占财产税及总税收比重，将房产税打造为地方主体税种。

（六）全面深化资源税改革，提高资源性行业（企业）的资源税负水平

当前，我国资源性行业（企业）的利润率远高于社会平均水平，但它们开采资源所承担的税负却明显偏低，资源税调节资源级差收益的功能较弱。为此，必须深化资源税改革，提高资源税的税负水平。深化资源税改革的重点是从原来的从量计征模式改为从价计征模式。尽管原油和天然气的资源税已经实行从价计征，但煤炭、盐等其他5种应税资源依然维持原先的从量计征方式。所以，下一步的资源税改革，应当及时对其他几种应税资源也实行从价计征，这有利于从总体上改变资源性行业（企业）的低资源税负与高利润率不相称的现状。在改革计税依据的同时，还要拓展资源税的征收范围，将水、森林等资源也逐步纳入课税范围内，从而更好地促进资源的保护性利用与开发。

（七）适时开征环境保护税，使有环境污染行为的企业与个人承担必要的税负

从20世纪八九十年代开始，环境税逐渐被西方发达国家所广泛采用，在促进可持续发展方面发挥了积极作用。面临日益严峻的生态形势，我国也有必要适时开征环境税，使环境污染者承担起与环境污染外部成本相当的税收负担，从而促进环境保护。考虑到我国目前缺乏环境税这一税种的制度设计和征收管理经验，应采取先易后难、逐步推进的实施方略（邢丽，2009）[13]。可考虑在目前排污收费制度的基础上，实行费改税，将排污收费改为征收排污税，以污染物排放量为计税依据。对于征税范围，可先选择防治任务重、技术标准较成熟的税目开征，如大气污染税等，以后再逐步增加新税目。

注释：

①本文的税种归类方式为：流转税（含增值税，营业税，消费税，关税）；所得税（含企业所得税，个人所得税）；财产税（含房产税，城镇土地使用税，土地增值税，耕地占用税，契税，车船税，车辆购置税，船舶吨税）；其他税（含资源税，城市维护建设税，印花税，烟叶税，固定资产投资方向调节税）。间接税=流转税+资源税+城市维护建设税+烟叶税；直接税=所得税+财产税+印花税+固定资产投资方向调节税。

②本文仅考虑第三产业中营利性行业的税收负担，而将非营利性行业剔除（包括科学研究、技术服务和地质勘查业；水利、环境和公共设施管理业；教育；卫生、社会保障和社会福利业；公共管理和社会组织）。这是因为上述非营利性行业享受特殊的税收减免优惠，其税收负担与营利性行业不具可比性。

③根据《中国工业经济统计年鉴》（2012）相关数据计算。

④城镇居民家庭可支配收入=家庭总收入-交纳个人所得税-个人交纳的社会保障支出-记账补贴。记账补贴数额很小，可忽略不计。我国个人社会保障缴款尽管目前采取收费形式，但按照国际惯例，实际上可以看作为社会保障税，社会保障税也属于所得税类。所以，所得税负担=交纳个人所得税+个人交纳的社会保障支出=家庭总收入-城镇居民家庭可支配收入。将（人均）所得税负担除以人均年收入就得到所得税负担率。

参考文献：

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[3]苟建丽.中小企业税收负担问题不容[N].中国税务报，2006-03-15.

[4]于洪.中小企业税负及结构性税收扶持政策探析[J].税务研究，2009，（8）：8-11.

[5]王剑锋.流转税影响个人收入分配调节的分析研究——以我国城镇居民支出结构为考察基础[J].财经研究，2004，（7）：14-25.

[6]万莹.我国流转税收入分配效应的实证分析[J].当代财经，2012，（7）：21-30.

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[10]中国国际税收研究会课题组.关于当前实施结构性减税的若干政策建议[J].涉外税务，2009，（4）：5-8.

[11]贾康，程瑜.论“十二五”时期的税制改革——兼谈对结构性减税与结构性增税的认识[J].税务研究，2011，（1）：3-8.

[12]丛明.关于实施结构性减税政策若干问题的分析[J].创新，2012，（1）：5-8.

[13]邢丽.开征环境税：结构性减税中的“加法”效应研究[J].税务研究，2009，（7）：9-13.

责任编辑、校对：马彦丽

Tax Burden Structure Imbalance and Its Adjustment

——Based on Structural Tax Reduction View

Pan Wenxuan1，2，Yang Bo3

（1.National Academy of Economic Strategy， CASS， Beijing 100045， China；

2. Department of Economics ， Shanghai Administration Institute， Shanghai 200233， China；

3. Changsha branch， The people's Bank of China， Changsha 410005， China）

Abstract： Tax burden structure imbalance is obvious in China， which is mainly represented by tax burden imbalance in different tax categories， industries， regions， enterprises as well as residents. Structural tax reduction is interrelated with tax burden structure. Carrying out structural tax reduction is a rational policy choice based on the fact of tax burden structure imbalance and structural tax reduction has the function of adjusting tax burden structure because of its features. In the future， structural tax reduction should aim at tax burden structure rationalization. A package of tax policies including substituting the Value-added tax for business tax， comprehensive combined with classified income tax and real estate tax reform is necessary to make tax burden structure more fair and reasonable.

Key words： Tax burden structure； Structural tax reduction； Tax burden fair