“量出制入”下的两宋财计演变

肖凌

【摘 要】 两宋吸取前朝教训，加强中央集权，构建了完备的中央财计体系，使得在唐代提出而未得到应用的“量出制入”财政原则，实际在两宋得到了贯彻实施。文章从宏观上对两宋中央财政机构的演变进行了分析，从微观上对两宋官厅会计的簿账、会计核算、会计凭证和库藏制度的变化进行了介绍，总结了两宋财计的四个特征。

【关键词】 量出制入； 两宋； 财计制度

两宋商品经济发达，社会富足，唐代提出的“量出制入”财政原则，实际上在两宋得到了贯彻和实施，并与之适应逐渐建立了一整套适用的财政结构和簿记制度。“量出制入”的财政原则和应用，及其日渐完善和冷酷的财政体系，不但伴随和见证了两宋的衰亡，对后世也产生了深远的影响。而这一切后果的直接原因在于中央和地方对财权的争夺。为避免唐代中央权力的削弱，自宋太祖开始，将地方各州郡的军权、财权和事权全部收归中央，空前强化了帝国的中央集权统治。而对财权的控制、财计组织的构建更成为贯穿两宋帝王关注的重点。两宋在继承了唐朝财计组织的基础上，不断改进从中央至地方的财计组织，形成了独特的财政结构体系和匹配的会计核算与监督方法。

一、宏观演进：两宋财政机构和管理制度

（一）中央财政机构的演变

两宋的财计组织由于战争、岁币、王朝的腐化，财政收支始终处于不平衡状态。尤其是两宋战事不断，必须维持数量巨大的常备军队，往往使得财政支出暴增。如宝元时对西夏用兵，致使“西兵久不解，财用益屈”（《宋史》卷一百七十九，《食货》之“会计”条）；太宗淳化时，“宋聚兵京师，外州无留财，天下支用悉出三司，故其费浸多”（苏辙，《栾城集》卷二《上皇帝书》，466页），这不得不使帝国须以出制入，增加赋税，并建立相适应的帝国财计组织，其演变经历了两个阶段。

第一阶段为宋神宗之前，宋朝在宰相之下设置总管盐铁、度支、户部的三司使。三司负责全国的财政收支和管理事宜，三司号称“计省”，其主管三司使称为“计相”。三司使地位十分显赫，名义上地位虽次于宰相，但其实权却不在宰相之下，实际上是为了分掌宰相的财政大权。三司各部的执掌各有分工：“盐铁，掌天下山泽之货，关市、河渠、军器之事，以资邦国之用。”“度支，掌天下财赋之数，每岁均其有无，制其出入，以计邦国之用。”“户部，掌天下户口、税赋之籍，榷酒、工作、衣储之事，以供邦国之用”（《宋史》，卷一百六十二，《职官》）。

第二阶段为公元1078—南宋，以宋神宗改革官制始，将三司尽归户部，户部成为全国财计之总理。户部分左右曹，左曹之职“掌天下人户、土地、钱谷之政令，贡赋、征役之事。以版籍考户口之登耗，以赋税持军国之计，……凡此归于左曹。”左曹着重于政策制定，掌握国家人丁、土地之数，以为赋税提供基础资料与考核依据。右曹之职“宗领内外财赋之数，……其属三：曰度支，曰金部，曰仓部。”其中度支部“参掌计度军国之用，量贡赋税租之入以为出。”是负责国家财政预算，并监督预算执行，比较预算与实际执行情况的首要部门。金部“参掌天下给纳之泉币，计其岁之所输，归于受藏之府，以待邦国之用。”财政收入中凡涉及金、银、钱帛等的收入与支出都由金部负责办理。仓部“参掌国之仓庾储积及给受之事。”（《宋史》，卷一百六十三，《职官》）主管国家财物收入中各色粮草的收入、储备与支出。年末，金部和仓部还要对本部所管财物的收、发、存进行核算。

神宗官制改革后最大的变化是国家财权在机构设置的加强上进一步集中，由原来的三司扩展为实际的四个机构，即户部左曹、度支部、金部和仓部。户部左曹不再经管财物，而注重于政令发布、版籍田赋考核等宏观事务；度支部制定预算并考核，虽然“量贡赋税租之入以为出”，但往往由于财政支出的无节制增长，“凡军需边备，会其盈虚而通其有无”，最终只能起到量出制入的作用。金部和仓部提升到户部右曹，罢司农寺、太府寺，说明中央对财赋物资的收入与支出加强了控制，不但收入支出有严格的凭证支给制度，还要进行详细的会计核算。

（二）州军财政制度

州军是宋代地方行使财政事务的中心，直属中央，其下为县。州军负责具体赋税从所在州县征收，并收缴中央，又以中央拨留的钱物作为地方州县的财政开支。因此，州军在国家财政中的地位是十分重要的。北宋范镇（1008—1088）说：“祖宗之规模在于州县，州委之生杀，县委之赋役。”（《再请罢青苗法疏》，见《诸臣奏议》卷110）宋代不仅将生杀大权下放给州军，财赋税役之行也落实在州军。

尽管州军承担财政重任，但却无财权，“非条例有定数”，州军不得擅支，天下财赋的支配仍然在中央，并设置转运使监督。因此中央从官员任命和条例规定两个方面收回地方财权，一方面是吸取唐朝五代弊政之教训；另一方面则是由于日益庞大的财政负担，需要一个直接有效的财政机构。

称作“州军岁计”的州军年度经费收支计划，是州军作为宋代地方财政重心所在的具体体现，主要包括州军上缴中央的财赋即“上供”和地方支出。“上供”有的直发京都，有的作为转移支付给其他州军。州军地方支出主要是本地官俸和兵饷。所有州军财赋都由地方经管出纳，一般由属县负责催收，然后上缴州军仓库。如宋代州县“衙前役”的主要职责是管理官府的仓库，或押解官方财物上京（《宋会要》职官二七之六）。而有些财赋如盐、酒等收入则由州军直接经营，往往占了州军岁计的大部分（《宝庆四明志》卷五《叙赋上》）。

（三）两宋转运司制度

转运司是宋代中央派出的，介于中央与州军之间一个财政机构，其直接目的是为了加强中央对地方的财政集权，对地方财政形成一个更为直接、具体的监督机构，具体见《宋史》卷一六七《职官志七》，其职掌有三：

1.保证中央政府财政收入

中央每年将京师所需的金银、钱粮、丝帛等财物数额分发至天下各路转运司，由各路转运司分摊至所辖州军，由州军经办征赋于民，转运使负责督办。为了保证中央的财政收入能够及时上供，两宋对转运使督查职责有着严格的时限、数额规定，并专门制定了赏罚考核制度（《条法事类》卷三零《上供》）。因此，各路转运司为了完成职责，往往不管民间疾苦，一味督征，甚至出现将地方所用钱粮强行征收（《鸿庆居士集》卷三四）。

2.代表中央对所辖州军的财政税赋进行调拨补缺

州军除了上供以外，还有部分财赋供转运司在所辖州军之间，或者所辖州军与中央政府之间进行盈缺调剂。这是由于两宋时期，各地经济发展不平衡，造成各地岁入在数量和财赋种类上有很大的差异。如两宋边境地区，经济不发达，但又重兵集结，军费浩大，必须其他各州军调剂补助。因此州军上供除了直接入京，很大一部分被中央在各地调剂，补助财政缺乏的地区（《历代奏议》卷三八，冯山奏疏510页）。

3.监察州军财务

两宋转运司下设有专门的账司机构，专职磨勘州军上供的收支月账，转运使则定期巡查州军，检查财务账簿。

二、微观变化：两宋簿账与会计

为保证中央财税收纳与集中，监督和控制所费钱粮财物支出，两宋的官厅会计从微观上确保了帝国庞大的财政运行，提高了财税征收的效率，加强了财政支出的控制，其会计簿账、会计方法、会计凭证和库藏制度都有鲜明的特点。

（一）会计簿账

宋代官厅会计簿账（即现在所称的账簿）按照部门可以划分为两类：一为赋税征收及财物保管出纳的部门；二为军、政费用开支的部门。

赋税征收部门的簿账有户籍、计账，是赋税征收的依据；和钱粮簿账，是收、调核算及报账的依据。具体为各地根据户籍和赋税项目的规定税额，结合计算编制的，税征数额落实到每家各户，基层征收部门据此进行征收，各登记在税簿、租簿、租税簿、夏秋税簿等簿账上面，农业税赋则设置钱账、粮账。财物保管出纳部门的簿账是反映、监督各类财物的出、入和结存数量，主要用于国家和地方的各类仓库，所以也称为库账。

军、政费用开支部门的簿账包括钱账、粮账和其他财物（如军马饲料账）出入账三种。通过这些簿账，可以系统反映钱粮等的开支和结余情况。

宋代簿账已经进行了明显的分户核算，如设置的钱账，相当于近代的现金日记账，簿账按照领用单位设户核算。

（二）会计方法

宋代官厅会计核算中的单式会计记录与唐代没有多大区别，只是由于这个时期官、民会计核算相互有了较多的接触和影响，表现在记账符号的使用方面出现了交互运用的现象。在宋代的官厅会计核算中，以“入、出”作为记账符号仍然占统治地位，但从《宋史》、《宋会要辑稿》等书中均可以发现许多采用民间记账符号“收、支”的会计记录，这在宋以前是少有的。在宋代的官厅会计核算中，每笔会计事项的记录，通常前列为时间及记账符号；中间为收支名目及数额、单位；最后是对收支事项的摘要说明。当时，尤其强调在摘要中写明会计事项责任承担者的“职位、姓名”，以便在发生问题时能够跟踪追寻，依据弹劾。

（三）会计凭证

宋代的会计凭证分为收支两类。收入类一般为专用性原始凭证，如农征所用的税契，典卖田宅、船、马所用的牙契等。这些税契既是纳税的凭据，又是登记簿账的依据。其他诸如商税、杂税之类，都有专门的税契，且分为正副两联，一联交完税者，一联作为记账的依据。

支出方面，也有专用性质的原始凭证，如对赴任或出差官员的伙食费开支，当时分别不同情况发给仓券、驿券和馆券等，这些都是记账的依据。对支出凭证，还有比较严格的签批和审核手续。如州军仓库之出纳，必须经过太守、通判和佥厅三方签押，仓官以此为照，按数支出（胡颖《仓官自擅侵移官米》30页）。

（四）库藏管理

宋代的库藏管理已经把管理与会计核算比较好地结合在一起，使得宋代库藏财物管理尤为严格，凡是财物出入都有合法的原始凭证为依据。财物入库，由库管与监临官共同验收，物色过秤以求准确。财物出库又由监门官根据库房所开出库凭证，逐项检查各项签批。

在仓库设置方面，州军一级设置军资库、省仓，分别收储中央规定的由本地留用的钱帛与粮草。各州军仓库设置账簿，登录官家财物出入，并定期向上级部门汇报财务状况。如向州县汇报称为簿历，向朝廷呈送的称为账状。因此州军专门设置了造账司，负责账簿的修造；磨勘司，负责对账、审核已经收支的管家财物，同时还负责勾考下属县级财务账簿（《宋会要》食货六二之六零）。

三、总结：两宋财计的四个特征

（一）首个推行以“两税法”为标志的财产税的王朝

唐建中元年（780年），宰相杨炎制定两税法，其内容是：“凡百役之费，一钱之敛，先度其数而赋予人，量出以制入。户无主客，以见居为簿；人无丁中，以贫富为差。不居处而行商者，在所郡县税三十之一，度所与居者均，使无侥利。居人之税，秋夏两征之……”（《旧唐书》卷四十八，《食货》）其原则首先在于“量出制入”，即先根据国家的支出制定预算，再根据预算之数量对天下百姓征发徭役与赋税；其次两税法简化了税制，将过去种类繁多的税种合并在一起，分为秋夏两季征收；最后，两税法体现均税原则，如主客户均征、以贫富为差，按负担能力征税、无固定住所的行商就地缴纳三十分之一等等。由于两税法生于乱世，在唐末、五代并未能推行，在两宋却一直存续下来，虽有变化，却仍然保留了上述三项原则。

（二）募兵制的形成促成两宋大财政

两宋以唐朝及五代时期藩镇拥兵自重为训，将各地方军队集中于京师，守卫边疆的军队实行轮番屯戍，削减地方和边疆将帅的军权，实现军权绝对集中于皇帝。在军制上则实行募兵制，军兵将帅俸给均由国家财政负担。这就造成军费开支庞大，尤其在发生战事之时，军费支出暴增。又由于军队战力不强，致使兵事不断，岁币（战争赔款）巨大，更使两宋财政不时陷入危机。为了满足平时军费和突发战争的需要，帝国往往在已有税赋之上，量出制入，增加赋税，如两宋后期的工商杂税已经超过正税。同时加强中央对地方的财政集权，如两宋为监督各州军财政收入的收取和漕运，设置了转运使一职，代表了中央财政利益，如“凡一路之财，置转运使掌之”，将天下之财集中于中央政府。

（三）形成中央与地方财政使职并存

帝国将天下财赋集于中央，并非将财赋物资集中于中央，而是由地方州军负责财政的收取，但财赋的使用权属于中央，地方须由中央规定其得以支用的项目与数额。苏辙说“举四海之大，而一毫之用必会于三司”，“朝廷自克平诸国，财力雄富。然聚兵京师，外州无留财，天下支用，悉出于三司，故费浸多。”（苏辙，《栾城集》卷二《上皇帝书》，466页）

州军每年的收支预算称为“州军岁计”，包括了地方财政收支的主要内容。岁计的支出有二：一为上供，即上缴中央的财赋；二为本州府官兵的俸禄军饷和少部分地方费用。因此州军岁计已具备地方财政的功能。

（四）簿记与会计的核算功能为管理与监督功能

为了对钱粮财物的收入和支出进行严格控制，宋代簿账已经进行了明显的分户核算，簿账已经按照领用单位设户核算，反映开支和结余，并有专门的部门负责对账、审核、勾考。会计凭证进一步发展为专用性原始凭证，尤其是支出凭证，已经出现三方签押的内部牵制手段。会计核算中开始出现记账符号“收、支”的会计记录，对每笔会计事项的记录，已包含了记账符号、时间、摘要、收支名目以及会计事项责任者的记录，一旦出现问题，可以回溯追查，据以弹劾，可以说是内部控制和责任会计的萌芽。

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