我国营业税问题及改革路径思考

邵楠

【摘要】在市场经济环境下，降低成本，减轻税负，增加效益始终是每个企业所追求的既定目标，关系到企业的切身利益。营业税作为企业缴纳税款的重要税种，对其进行合理的改革，可以减少企业的税收成本和经济损失，同时对促进我国经济结构转型及促进经济健康发展也有很重要的作用。本文通过对营业税改革内容和企业与税收关系的探讨，分析营业税制度中存在的问题，并据此提出我国营业税改革演进路径及建议。

【关键词】营业税；改革；路径

1.我国营业税试点改革的内容

当前我国营业税领域的热点问题，可以归结为——公平、效率、和正义。其中增值税、营业税一体化改革成效影响深远，直接关系到中国经济发展和财税事业的进步，并且对我国企业的发展也关系重大。

（1）推进增值税和营业税的一体化。推进增值税和营业税的一体化改革是我国当前税制改革的关键。2009年的增值税转型改革不太彻底，允许抵扣增值税进项税额的固定资产并没有涵盖不动产类，限制了增值税的减税效应。2011年我国试行扩大增值税征收范围，即把原来征收营业税的现代服务业及交通运输业纳入增值税纳税范围。这一重大改革将于营业税改革融为一体。2011年开始的营业税改革从两方面进行：一是部分生产服务业推行增值税，二是纯服务业营业税实行差额征收，将原来缴纳的营业税的纳税人转变为增值税一般纳税人。营业税征收管理方式也逐步进行改革，即从原来的按注册地征收改变为按税源地征收，以保证各地税收利益的公平。

（2）推进增值税和营业税税率的改革。在原有的税率基础上新增11%和6%两档低税率。由于营业税不允许扣除任何费用，他的应纳税额等于营业额乘以相对应的税率，由此导致重复征税。而增值税是可以抵扣的，因此，增值税更科学，不涉及重复征税问题。同时，因增值税的这种抵扣方式，再加上新增11%和6%两档低税率，使得企业纳税额应会有所降低，使得企业价值最大化，从而有利于企业发展。

2.当前营业税税制所存在的问题

（1）企业税负偏重、不能消除重复征税。征收营业税的行业在生产经营过程中，需要购进货物和劳务。由于全额计税，不允许扣除任何费用，其所负担的进项税额不能抵扣，存在重复征税现象，流通的次数越多税收负担越重。许善达指出，“第三产业在国民经济中的比重偏重，营业税税负偏重是一个重要原因，营业税改革是第三产业发展的必要条件。”李波认为，我国产业税负助推宏观税负水平明显偏高。我国第三产业税负不平衡，表面上看第二产业的行业税负要高于第三产业。但是剔除非营利性第三产业，营利性第三产业的税负率要高于第二产业。

从行业角度看。我国服务业企业发展较慢与税负有关系，服务业营业税对产品总额征税，结果是营业税负担率高于产品增值税。重复征税的弊端阻碍新兴服务业和现代物流业的发展。制造业经过2009年的税收制度改革，购进固定资产时可用以抵扣增值税的进项税额，但交通运输业营业税作为服务业却无法抵扣，这样使其负担了增值税的同时有负担了有营业税，造成了我国交通运输成本长期居高不下。我国金融也的税收负担也偏重。从银行业综合税收负担水平来看，大部分商业银行的综合实际税负在50%左右。与美、英、法、日等国20%-40%的税负和瑞士、荷兰、比利时等国20%以下的税负相比确实过重。

（2）行业间及行业内税负不公。现行增值税征税范围狭窄造成不公平的税收环境，违背税收中性，而营业税阻碍了增值税多环节征收。在商品劳务流通环节实行增值税和营业税两种税负机制不同的税制，导致了产业之间的税负不公。按照营业税实施条例，对一些情况按照余额征税，该政策的目的是解决交通运输业重复征税问题的。但其前提是，第一必须“试点”物流企业，第二必须满足特定条件，如企业必须取得“运输业”及“自开票资格”两个前提。这样一来，虽然重复征税问题得到一定程度的解决，但却造成了交通运输行业内部的不公平。

（3）增值税、营业税两税并存造成抵扣链条中断。增值税一般纳税人应纳增值税税额等于销售环节的销项税额减去购进环节所含的进项税额，营业税纳税人一般是按照营业额全额征收，不能抵扣购进环节所包含的税收，因此，两税并存就可能使增值税的抵扣链条中断。比如，增值税一般纳税人从营业税纳税人（除了交通运输业之外）购进商品或者劳务，未能取得税法的抵扣凭证就不能抵扣已发生的税额。营业税纳税人向增值税纳税人提供劳务也是一样，因为劳务成本不得作为增值税进项税额抵扣，所以营业税纳税人在取得劳务收入缴纳营业税之后，增值税纳税人还会就这部分劳务支出再缴纳增值税。另外，营业税纳税人为提供劳务而购买的货物所实际承担的税额也不准抵扣。增值税和营业税并存，导致增值税抵扣链条中断，不利于服务业的发展。如果生产性服务业不从生产企业独立出来，其购进的固定资产所承担的增值税可以在生产企业抵扣，但是独立出来就不能抵扣，将增加企业的整体税收负担。从增值税抵扣机制运行系统的覆盖面和抵扣程度来看，大量的小规模纳税人和交通运输、建筑安装、金融保险等服务业的纳税人尚未能纳入增值税的征税范围，游离于增值税抵扣机制运行的循环系统之外，不仅在这些行业内存在较为严重的重复征税问题，而且造成与货物制造、流通之间税款抵扣机制的“断裂”，导致因税款抵扣不彻底带来的重复征税并明显地影响税收的聚财功能。增值税相对狭窄的征税范围、不彻底的转型改革和“凭票抵扣”制度是造成抵扣链条断裂的根本原因。

（4）增值税、营业税并存税制复杂易产生避税空间。两税并存导致税制复杂，容易产生避税空间。比如混合销售行为是对同一销售活动涉及两种不同的应税行为，由于无法对这两种行为截然分开处理，于是就根据企业的性质对增值税和营业税进行“合并”。随着经济联系的日益紧密，不同行业不同产业之间的交流、合作、商业往来会越来越多，企业所涉及的应税行为会越来越复杂，这种生硬的“一并征收”的弊端会越来越显现。此外，混合销售行为兼营销售行为，由于涉及两种不同的税收，而又存在一定的转换可能，有些纳税人钻税法的空子，逃避税收，致使税收流失。同一纳税人的生产经营既涉及增值税又涉及营业税不仅造成增值税和营业税征收管理的复杂化和混乱，而且造成同一行为因企业性质及其所课税种不同而税负悬殊。增值税和营业税交叉征收，使得国税和地税出现矛盾，双方为了本位利益，经常引起纷争，出现双方争夺税源的情况。虽然税法界定了“混合销售行为”和“兼营销售行为”但是税收征管中，明确区分两种行为很难。实行两种税制存在大量的“混合销售”和“兼营销售”，税制较为复杂，对经济干扰严重并且增加了企业的管理成本。在实践中，物流业务是集成化的，物流过程包括运输、仓储装卸、配送等一体化的过程。如果按照之前的税制，纳税人不得不把物流企业一体化运作下的营业额进行人为拆分。这既不符合商业实践，也容易产生避税空间。

3.营业税进一步改革完善路径

（1）增值税彻底替代营业税。现行的营业税是1994年税制改革中确立的，其收入大部分归地方，是我国地方政府财政收入的主要来源。从改革开放以来营业税在我国的整体演变趋势来看，由于增值税征收范围扩大，原征收营业税的部分都改征增值税。因而营业税的征税范围将逐渐缩小，只限于对提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产业务征收。而除此之外的商品销售和劳务服务都统归增值税。虽然营业税和增值税同为全环节课征之税种，但营业税就营业收入的全额征收，而增值税则只就其增值额征收，在这一点上营业税具有难以克服的内在缺陷。再加上营业税的征税项目和增值税的征税项目在实际的生产经营过程中必然发生相互往来，给营业税的征管带来复杂性，给增值税的统一和规范性带来更大的不利影响。因此，今后营业税发展趋势应该是，逐步缩小营业税的征税范围，将相关应税劳务和应税商品转为增值税的征税范围，并最终用增值税彻底取代营业税。可采取的方式主要为两种方式。第一，渐进式扩围。扩大增值税征税范围应遵循先易后难，分层分类、逐步推进的原则，应将交通运输业和建筑业这两个与货物生产密切相关的行业改为征收增值税，从而保证增值税抵扣环节的连续性，同时减少企业在营业税和增值税之间的选择性。第二，彻底式扩围。实行彻底式扩为并不困难，因为已有了营业税收入差额征税的类（下转第116页）（上接第113页）似于增值税税款抵扣的做法。但是会引起财政收入格局的调整，因此有必要调整现行分税制的财政体制来保证地方政府应有的财力。

（2）根据不同征税项目设计适用不同税率。我国营业税目前分为九个税目，适用3%税率的是交通运输业、建筑业、邮电通信业和文化体育业；适用5%税率的是金融保险业、转让无形资产、销售不动产；娱乐业的其他项目适用5%-20%的幅度税率由各省市自选。避免重复征税是营业税改征增值税的目的，因此，以总体税负不变为原则，根据征税项目——无形资产、不动产和各项服务业的不同特点，设计适用税率。如在无形资产的具体税率设计上，可以以轻税率为主，考虑现有行业，进行税收优惠返还，这样设计可以促进相关行业发展适应经济发展的要求。而对于提供劳务的增值税税率，由于服务行业里的不同行业成本差异大，成本利润的差异也很大，但是却创造了绝大部分的就业机会，从长远来看，将成为带动经济增长的主要动力。因此，需要從税收征收的角度适当区分，区别对待。对于销售不动产考虑综合征收，或者考虑按地域分类征收，并由各地方根据地方发展状况设计不同层次的税率。

这样，全面扩大增值税征收范围以后，除对不动产转让不征增值税。对金融保险服务按5%（或3%）征收率简易征收增值税和对出口及与出口相关的劳务提供实行零税率以外，增值税税率拟设三档：除原来的17%标准税率和13%低税率以外，增设一档超低税率，适用于一些公益性、社会性的服务项目和需要鼓励发展的项目，对于现行适用13%税率的一些生活必需品的销售也可以考虑改按这一档税率征税，以减缓增值税的累退性。

（3）实行弹性税制。我国税制整体而言缺乏弹性。减税政策是一种在经济发生波动的时候所采取的相机抉择的政策，通过主观判断并进行宏观经济运行调控方法，不仅存在时滞，而且在很大程度上有赖于主观认识的正确性，增加了宏观调控中的人为因素。而这些因素无疑降低了减税的政策效果。因此，使税制更具弹性，增加其自动稳定器功能，是今后税制改革的发展趋势。

（4）以人为本改革。就目前试点情况来看，企业的税负基本有所减轻，但部分交通运输企业税负增加。深圳市物流协会秘书长郑艳玲曾表示，如果财政补贴不到位，深圳几万家中小物流企业将面临生存危机。但营改增有关税率、免税政策、政策的衔接、发票等重大问题，都由中央文件进行明确规定；而税负增加，如何进行补贴，并没有统一安排。为配合试点，几乎所有省市都提到会有“过渡性财政政策”进行配套。上海公开的口径是“确保试点行业和企业税负基本不增加”，具体流程是“企业据实申请、财政分类扶持、资金及时预拨”。北京设立“营业税改征增值税试点改革财政扶持资金”，对税负增加部分进行扶持，资金不设立上限，具体增加多少就补贴多少。企业可按月进行申报，财政资金按季度预拨。对于税负确实增加较多的企业，可以减轻其现金流的压力。以上人性化的措施，对试点改革当中的出现的问题及时进行处理，是科学发展观的体现，将会保证改革的顺利推进。

4.结论

税制改革是一项复杂的工程，需要逐步的推进。这次营业税改革，降低了大部分企业的税收负担，提高了他们的盈利能力，有利于企业投资扩大生产，但也会出现很多意想不到的问题，还需要在改革落实中加以解决。

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