浅谈对作业成本法的认识

余良栋

一、作业成本法产生背景及应用趋势

为了适应规模庞大、种类繁杂的服务业组织强化成本管理的趋势，20世纪80年代中期以来，美国乃至西方发达国家开始研究并推行一种新的成本管理制度——作业成本法，其在弥补传统成本制度的缺陷，努力提供相对准确、及时、相关的成本信息方面，获得了广泛的认同。20世纪90年代对英国、美国、加拿大三国推行作业成本制度情况进行的一项调查显示，3922家被调查企业中，已经实施作业成本制度的共514家，正在评估作业成本制度的818家，共约占被调查企业的34%。调查结果还表明，尽管作业成本制度仍属初级发展阶段，但保持了较强的上升势头，越来越多的企业认同这项新制度，应用企业的行业从制造业进一步拓展到国防工业、健康卫生、金融业、商业批发及零售公司等行业。中国对于作业成本的接触和研究始于1984年，一大批学者立足于中国国情，研究如何将作业成本法运用于我国企业，科学合理地分配制造费用。

二、作业成本法的理论基础

所谓作业成本法（Activity-Based Costing ，ABC法），是以作业（activity）为中心，以资源流动为线索，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后根据成本动因将所有作业成本分配给成本计算对象（产品、服务、客户），并为企业对内对外各项经营管理决策提供相关信息支持的成本核算和管理方法。

作业成本法这一新制度能够在短短的十来年间获得学术界和实戊界的广泛认同，根本在于其具有一套科学的理论：

作业成本法重点是间接费用的分配，其计算原理是“产品消耗作业，作业消耗资源”，因此需要在传统成本法的资源和产品（服务、客户）之间增加作业这个分配中介，按照作业对资源、产品（服务、客户）对作业的消耗的实际情况进行分配，找到最合适的成本动因，并尽可能直接分配，也就是符合“谁受益谁承担”的原则。

此外，作业成本法强调作业是构成流程的元素，通过分析作业原因，在作业成本核算结果基础上进行流程优化，为流程的当事人设置业绩指标，对完成结果进行评价，从而将对人的管理落实到作业的管理。因此，相较于传统的成本制度，作业成本法能够提供相对准确的成本信息。

美国学者特尔内（Peter B.Tarney）提出的“二维作业成本模型”以一个平面坐标系形象地诠释了作业成本法的理论基础，即：以原点表示作业；以纵轴表示作业成本的计算，将资源按照作业的动因计入成本，经过作业形成最终的成本对象（产品、服务或客户），体现了成本分配的观点；以横轴表示作业管理，从分析作业根源出发，触发作业的实施，最后进行结果评价，体现了流程管理的观点。模型中纵轴的成本分配观点与横轴的流程观点不是相互孤立的。成本分配观点下作业成本的计算仅是成本管理的基础，主要为流程观点下的作业管理提供必要的信息。与传统成本计算比较，作业成本计算使间接费用分配更加准确，但由于被分配的间接费用中可能存在着浪费和低效率，纵轴计算的成本还不能作为管理的业绩指标的依据，由于成本由作业引起，对成本的分析还需要对由一系列作业构成的流程进行优化形成价值链，通过对价值链的管理了解作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，进而优化作业优化成本，最终设置相应的业绩指标予以评价。因此，可以说横轴的流程观点真正体现了作业成本法的精髓。

作业成本计算是一个以作业为基础的科学信息系统，贯穿于作业管理的始终。它和传统成本计算方法的不同，在于它从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来，根本差异表现在两个方面：（1）成本库是作业而不是产品成本中心；（2）将作业成本分配到产品中去的基础是成本动因，这一点在传统成本制度下是没有的，或者说还没有定义过作业和成本动因。作业成本法首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本，然后，以产品对这些作业的需求为基础，经过原材料、燃料和人力资源转换为产品的过程，将成本追踪到产品，尽可能消除“不增加价值”，改进“增加价值作业”以及提供有用信息，从而促使有关的损失、浪费减少到最低限度。

三、学习作业成本法对企业管理的意义

1.树立以“客户为中心”的管理思想

由于在作业成本法下，企业被认为是由顾客需求驱动的系列作业组合而成的集合体，树立“以顾客为中心”的管理思想，把及时满足不同顾客的特定需要作为企业首要任务，适应企业面临的买方市场的环境新特点。

另外，在企业管理中努力提高增加顾客价值的作业的效率，消除遏制不增加顾客价值的作业，改变传统成本管理只注重成本本身水平高低的状况，着眼于成本效益水平的高低，以资源的消耗是否对顾客发生价值增值作为评价成本管理水平的标准，而不再以成本本身水平高低为标准。

2.加强“价值链管理”的管理思想

根据作业成本法的原理，每完成一项作业就消耗一定量的资源，同时有一定价值量和产出转移到下一作业，直到最后一个步骤将产品提供给顾客。作业转移的同时伴随价值的转移，最终产品是全部作业的集合，也表现为全部作业的价值集合，故作业链的形成过程就是价值链的形成过程，

价值链管理将管理的重点由产品成本的结果转向作业成本的形成原因。降低产品成本、提高资源使用效率，不仅要提高生产过程中的各项作业完成的效率和质量，而且要以是否满足客户需要或足以实现业务职能为目标不断优化流程，使企业整体成为多个局部的动态有机结合，而不再是局部的简单总和，这有助于企业协调局部关系，实现整体最优化和持续改善。

3.树立财务信息与非财务信息并重的思想

应做好会计有关的基础工作，确保会计信息真实可靠，是实施作业成本法的基础之一，否则，假账真算，运用成本昂贵的作业成本法，必将得不偿失。同时，作业成本法中的业绩评价指标还包含了许多非财务指标，如劳动生产率、产品质量、市场占有率、管理能力、人力资源管理等，因此，在日常管理工作中还应收集整理有关的非财务信息，以便运用于作业成本计算。