管理控制和会计控制：定位转变与功能协调

贾兴飞 姜慧琳

[摘 要] 管理控制在内部控制中的作用日益突出，以会计控制为导向的内部控制需要被重新审视。文章在回顾会计控制、管理控制发展的基础上，基于战略目标的实现、企业价值的提升、受托责任的拓展3个方面对会计控制与管理控制在内部控制中的功能进行再审视与选择，并通过明确内部控制目标层次、修正内部控制目标与控制程序的错位、正视内部控制服务视角，保障两者功能的协调及作用的发挥。

[关键词] 管理控制；会计控制；定位转变；功能协调

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 08. 001

[中图分类号] F239.4 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）08- 0002- 02

0 引 言

外部投资者和监管者是内部控制产生的原动力，为满足外部需求而形成与发展的内部控制也旨在促使企业遵纪守法，保证会计信息真实可靠。基于此，会计控制成为内部控制的核心和重点。然而，中航油、安然、世通等国内外知名公司财务丑闻的频繁曝出，表明以会计控制为导向的内部控制的实施效果不尽如人意。随着对财务舞弊根源认识的深入，人们发现会计造假的深层原因在于企业经营不善，会计控制失效往往是内部经营管理不当的外化。对于内控失效表象的过分关注，忽略了对经营有效性这一根本的探究，即以实现公司战略、提升经营效率效果为目标的管理控制没有得到应有的重视。人们逐渐增长的对管理控制的重视与需求同重会计控制轻管理控制的现实难以满足这种需求的矛盾日益突出，亟需重新审视、及时转变管理控制和会计控制的功能定位，并做好两者的功能协调以促进公司的长远持续发展。

1 会计控制和管理控制：发展与演变

内部牵制是内部控制发展的初始阶段（池国华，2010），而内部牵制又源于19世纪末和20世纪初的“内部会计控制”（李心合，2007）。1929-1933年的经济危机引发了人们对会计信息质量的进一步关注，并使内部会计控制成为财务报告审计指南的组成部分。1958年10月，AICPA的审计程序委员会在《审计程序文告》第29号中，首次将内部控制划分为会计控制和管理控制，其中，会计控制与财产安全和财务报告可靠性直接相关，而管理控制主要与经营有效性和管理方针的贯彻落实紧密相连。因财务舞弊案件频发而于1992、2002年分别提出的内部控制整体框架以及SOX法案都将财务报告目标置于突出地位。

与此同时，基于管理控制的内部控制也得以萌生和发展。1911年，Taylor《科学管理原理》的问世为管理控制思想的形成奠定了重要的理论根基。到了20世纪中期，Fayol的一般管理理论视控制为管理的五大职能之一，并指出控制适用于组织中的任何事情。1948年Wiener《控制论》的发表大大推动了管理控制的发展。随后，Anthoney（1965）、Rotch（1993）、Simons（1995）、Chenhall（2003）等相关学者分别从财务会计、管理学理论、权变理论、系统论等不同视角研究和拓展了管理控制理论，并使其得以创新和进步。

基于不同视角的内部控制的发展，不难看出以财务报告可靠性为目标的会计控制始终占据优先考虑的位置，而管理控制受到的重视明显不足。

2 会计控制与管理控制功能定位：审视与转变

随着现代企业内部管理需求的提升，会计控制与管理控制在企业内部的作用定位发生着变化，管理控制在企业管理中的导向和核心作用日益突显。然而会计控制与管理控制并未完全适应这种变化并做出积极的反应。我们需要对会计控制与管理控制在内部控制的功能定位进行重新审视与选择。

2.1 基于企业目标实现的功能定位

从控制目标来看，会计控制的首要目的是保障财务报告的可靠性，而管理控制的目标主要在于提高经营效率和效果，实现企业的战略目标。从目标层级来看，营运效率效果的提升是企业内部控制的最高目标（池国华，2003），这便决定了旨在提高企业营运效率效果的管理控制在企业内部控制中的主导性，会计应服从于管理控制。

管理控制是执行战略的过程（Anthony，1998），其与战略目标有着直接的密不可分的联系，是企业运营管理的明线。管理控制是以公司业绩目标为导向的，对公司各层任务的完成起着正向的促进作用，鼓励其完成甚至超额完成任务。而会计控制与战略目标间接相连，会计控制以边界控制为导向，只需在规定范围和要求内完成任务，激励效应相对较弱，是企业运营管理的暗线。两者一明一暗共同保证了企业目标的实现。可见，以会计控制为导向并不能直接保证公司战略目标的达成，内部控制的核心和重心应从会计控制向管理控制转变。

2.2 基于企业价值提升的功能定位

会计控制是对财务报告及相关信息的控制，通过提供真实公允的会计信息使得外部投资者更直接有效地了解公司内部状况，弱化企业内外的信息不对称，进而使得投资者做出更为合理准确的投资决策，也就是说会计控制重在发挥“价值发现”功能。而管理控制则注重企业的内部经营，向企业生产运营的各个流程要成绩，一方面要求公司做正确的事，提升工作效果，达成战略目标，另一方面引导公司各层正确地做事，防止预期计划的偏离，提升工作效率，重在发挥“价值创造”功能。只有创造了价值才能发现价值，发现价值是为了更好地创造价值，企业价值发现功能的丧失大多源于价值创造功能的失效，通过操纵会计信息以掩盖企业内部经营的缺口。因此，注重管理控制、努力创造价值才是企业生存的根本，企业应从注重“价值发现”向“价值创造”转变，即内部控制的重心应从会计控制向管理控制转变。

2.3 基于受托责任拓展的功能定位

威尔逊指出，受托责任是任何控制系统都应具备的特征。随着所有权与经营权的分离，委托受托责任的履行与否成为现代企业关注的焦点，内部控制作为公司内部重要的制衡机制，自然成为落实受托人经济责任、保障委托人利益必不可少的管理环节。

企业规模的发展壮大带来了组织内部管理层级的增加和管理幅度的扩大，受托责任关系也因此更为多层化和复杂化，委托人完全监督受托人的行为已不可能，以会计控制为主的结果控制成为必然选择。随着现代企业的发展，受托人所承担的受托范围由财务责任逐步扩展到整体的经营管理责任。受托责任的拓展使得控制目标也从会计信息可靠、遵循法律法规，发展为战略实现和经营有效性的提升。与此同时，仅注重会计控制和法规控制的约束效用已难以实现有效的控制结果，只有将激励与约束相结合才能充分发挥控制的功效。而管理控制作为由确定标准、评价业绩、纠正偏差所构成的信息反馈回路，不但能够发挥控制的约束功能，而且重视绩效评价的激励作用，约束与激励并行，使得控制更为有效。可见，受托责任范围的拓展需要内部控制的重心由会计控制向管理控制转变。

3 会计控制与管理控制：功能协调与保障

会计控制与管理控制在内部控制功能定位的转变打破了以会计控制为主体和核心的局面，功能定位发生变化的会计控制和管理控制还需要有效地协调以保障两者定位的稳定与作用的发挥。

3.1 明确内部控制各目标的层次性

内部控制目标层级的模糊性是导致重会计控制轻管理控制的一个重要原因。2008年，我国《企业内部控制基本规范》①并未给出明确的目标层次，在实际运行中外部监管需求的压力强化了以会计控制为主导的内部控制。因此，明确内部控制各目标的层次，有利于内部控制的重心由会计控制向管理控制转变。张先治（2012）将内部控制目标分为3个层面，即法规控制、会计控制和管理控制。本文按照上述层面对内部控制目标进行区分：控制是在合法合规的基础上进行的，法规控制是内部控制的前提；会计控制为公司各项活动的运行提供信息基础，是企业经管决策的重要依据，是内部控制的基础；管理控制是落实战略执行的过程，是内部控制的核心和导向。3个目标层次逐级递升（如图1所示），这也就明确了内部控制的管理控制导向，当控制目标存在冲突时，便有了衡量和选择的尺度及依据。

3.2 修正控制目标与控制程序的逻辑错位

内部控制存在控制目标与控制程序的着眼点不一致的重大错位。内部控制目标重在战略目标的实现和经营有效性的提升，而内控的过程则重在对风险的控制，并不能直接达成经营有效性的目标。

管理控制侧重在业务流程运转中实现控制目标，有利于控制过程和控制目标的统一，基于管理控制系统对内部控制进行重构可有效应对上述问题。现代企业的管理控制系统是环境开放型的，以管理控制为导向的内部控制的控制环境应包括内部环境和外部环境因素。风险不仅意味着危机也预示着机会，风险设定和评估应该有适当的容忍度，并不是越严越好，以管理控制为导向的内部控制的风险评估不应以风险最小化为出发点，而是将风险降低到可以容忍的合理水平，重在价值创造。控制活动可以借鉴管理控制中的“流程再造”和“学习型组织”，从资本保值增值这一终极目标出发，取消不产生价值增值的活动和流程，积极吸收和把握新的创收手段与方法。我们可以增加业绩评价这一要素，使得内部控制更具激励功能，并结合平衡计分卡，将结果指标与动因指标、财务指标与非财务指标、内部指标与外部指标相融合，构建综合的业绩评价体系，更好地发挥内控功效。信息与沟通不仅要包括财务信息还要涵盖非财务信息，同时还要借助先进的信息平台加强信息沟通与交流。监控的效果要反映到内部控制的各流程中，不仅仅是单向的控制，而是形成一个有效的反馈回路，不断完善与改进，不断更新与进步。

3.3 正视内部控制的服务视角

股东、管理层、债权人等各利益相关者对内部控制均有着不同的需求，甚至为满足监管者立场而成为应对外部监管要求的程序化工具（郭安邦，2009），然而内部控制是对受托责任的控制，它不单单为某一利益方服务，当然也更不只是外部监管的工具。这些不同的视角和需求是内部控制关注的不同层面，要想协调和整合好各方需求，只能立足于内部控制的本质目标——企业资本保值增值。这又回到了以管理控制为主导的内部控制，也就是说只有企业真正强大了，各利益相关者的权益才能得到真正意义上的保障。无论内部控制面临怎样的困境，我们都要正视内部控制的服务视角，以企业战略目标的实现为基准，切实有效发挥内部控制的本质作用与功能。

主要参考文献

[1]池国华.内部控制学[M].北京：北京大学出版社，2010.

[2]池国华，吴晓巍.管理控制的理论演变及其与内部控制关系[J].审计研究，2003（5）：53-57.

[3]张先治.内部管理控制与内部会计控制[J].新理财，2004（1）：50-51.

[4]张相洲，王海妹.基于开放、自然管理控制观的内部控制问题研究[J].会计研究，2009（8）：68-72.

[5]李心合.内部控制：从财务报告导向到价值创造导向[J].会计研究，2007（4）：54-60.