规避出口“倒交税”带来的税收差异

王文清 王忠兴

出口货物“倒交税”是指实行“免、抵、退”税的生产企业，在出口货物征、退税率不一致时，当期出口货物离岸价乘以外汇人民币折合率与征、退税率之差的积（当期不得免征和抵扣税额），应从进项税额中转入成本，如果当期进项税额不足，其不得免征和抵扣税额就会大于进项税额，造成出口货物不仅不退税反而缴纳增值税的现象。

出口货物“倒交税”的税收差异

A公司生产玻璃制品，2010年6月全部销售收入671248元人民币，其中外销收入646309元（占比96.2%）并且单证全部收齐，内销收入24939元（不含税）。当期进项税额43465元，上期无留抵税额。已知，出口货物征税率为17%，出口退税率为13%， 7月份，出口退税率下调至5%。那么，以该企业6月份内外销收入为基数，对比出口退税率调整前后的税收差异。

出口退税率调整前 当期应纳税额=当期销项税额-（当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额）=24939×17%- [43465-（646309×（17%-13%）]=-13373.01（元），当期免抵退税额=当期出口货物离岸价（换算为人民币价格）×出口货物退税率=646309×13%=84020.17（元）。由于当期期末留抵税额13373.01元小于免抵退税额84020.17元， 其当期应退税额=当期期末留抵税额=13373.01（元），当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=84020.17-13373.01=70647.16（元），当期产生退税额未出现出口货物“倒交税”现象。

出口退税率调整后 当期应纳税额=24939×17%- [43465-（646309×（17%-5%）]=38331.71（元）， 由于当期应纳税额大于0，当期免抵退税额=当期免抵税额=646309×5%=32315.45（元），当期产生应纳税额38331.71元，出口货物有“倒交税”现象。

从上分析，出口货物退税率下调至5%，降了8个百分点（13%～5%），征、退税率之差也由调整前的4%（17%～13%），上升至调整后的12%（17%～5%）。在进项税额不变的条件下，虽然该公司6月份外销收入远远高于内销收入，但是，由于征、退税率之差过大，造成不得免征和抵扣税额大于当期进项税额，出现“倒交税”的现象也不足为怪。

引起出口货物“倒交税”的几种因素

增值税条例规定“出口货物税率为零”（国务院另有规定的除外，如出口视同内销的货物）。但是，在现实中生产企业出口货物经常会遇到“倒交税”的现象，尤其是货物全部出口的企业，使本来为减少财政压力而降低退税率的措施演化为对出口货物的实质课税。通常情况下，最易引起“倒交税”现象的，主要有以下几种因素：

（一）征、退税率之差的税额大于进项税额。一是征、退税率之差较大的出口货物。比如征税率为13%，退税率为5%的农产品，税差为8%高出退税率3个百分点，最容易引起“倒交税”现象。二是购进原材料的抵扣率普遍较低或进项税额较小的。三是当期购进材料用于增值税非应税项目或其他不得抵扣业务较多，以及大量购进免税原材料用于生产的，当期进项税额转出较大。四是出口退税率下调，导致征、退税率之差过大，如上述案例中，退税率调整前后产生的税收差异。

（二）生产企业外销收入比值占额较大。一是全部出口的企业，在无内销的前提下，如果当期进项税额较小或征、退税率之差较大，容易发生“倒交税”现象。二是部分出口的企业，如外销收入超过50%，其出口货物对应的进项税额大约占全部进项税额的50%以上，如果不得免征和抵扣税额大于50%部分，则必然引起外销部分的“倒交税”。

（三）生产季节性强的出口企业。如某有限公司主要生产出口果汁，由于果汁加工的主要原材料是水果，这部分原材料的购进具有明显的季节性。因此，企业取得的进项税额大多集中在每年盛产的两三个月份，其他月份进项税额较少，以至于在个别月份出现进项税额转出大于进项额的情况，因季节性购进、生产、销售不均衡引起的“倒交税”。

（四）出口增值额较高的货物。对于附加值大技术含量高的出口货物，耗用原材料的进项税额常常低于其外销货物不得免征和抵扣税额，这样也会此起“倒交税”现象。

出口货物“倒交税”现象的规避

平衡季节调整 出口企业在外销收入所占比例大致稳定以及汇率相对平稳的前提下，应调整月份之间购进原材料的进项税尽量趋于平衡，逐步调节淡、旺季节购进、生产、销售的不均衡状况，但应注意不能为避开不予免征和抵扣税额大于进项税额的情况，而人为调整外销收入的记账时间，以达到减少当期不予免征和抵扣税额数值的目的。

申报享受免税 生产企业在外销收入比例较大或全部为外销，并且退税率较低的，可不做免抵退税申报，在申报期内申请享受免税政策。即使不予免征和抵扣税额总大于进项税额，也能保证增值税一般纳税人企业可以享受到出口免税的税收待遇。

改变贸易方式 生产企业可以由一般贸易向加工贸易方式转变，如果采用来料加工方式，实行免税政策也能消除“倒交税”现象的发生。如采用进料加工方式，根据《国家税务总局关于〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》（2013年第12号）规定，计算不得免征和抵扣税额时，应按当期全部出口货物的离岸价扣除当期全部进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额后的余额乘以征退税率之差计算，这样也能调节进项税额转出变小，此种方式与一般贸易相比更加体现税收政策的优越性。

（作者单位：王文清，贵州财经大学MBA中心；王忠兴，山东省夏津县国税局）

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