浅析实质重于形式原则在会计实务中的应用

理红杰

摘 要 本文通过实质重于形式原则的表述及涵义介绍，结合企业单位中若干会计操作实务，分析了在日常会计工作中这一原则的实时体现，对会计从业人员给出了合理应用的建议，同时重点强调了会计人员在这一原则的要求下应当具备的专业素质和判断能力。

关键词 会计实务

实质重于形式原则是一项非常重要的会计原则。随着我国经济的高速发展，新的经济事项层出不穷，实质重于形式原则的应用范围愈加广泛，其在反映交易或事项的真实性，提供高质量会计信息方面，发挥着重要作用。

众所周知，会计是通过一系列的确认、计量和报告程序，为政府部门、投资者、债权人以及其他各个方面提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的重要信息，因此“实质重于形式”原则在会计实务中的应用非常重要及广泛，并在财务会计运行的每一个环节得到很好的体现，为企业及其他报告使用者据以经济决策提供依据。在会计确认、会计计量、会计记录等方面都不同程度体现出了“实质重于形式”的原则。

一、会计要素确认方面

一个经济事项或交易的发生要进入会计系统，首先要经过会计确认。会计确认就是把一个经济事项或交易正式作为会计要素予以认可的一种会计行为。

（一）实质重于形式原则在资产确认方面的体现

《企业会计准则——基本准则》第二十条规定：“资产是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的经济资源。”新的资产概念从两方面对原定义做了修正：一是指出资产是过去交易或事项形成，并由企业拥有或者控制的资源，而不是由未来交易或事项形成的资源；二是预期会给企业带来经济利益。如果企业某项资产预期不能给企业带来未来的经济利益，则该财产不能作为企业的资产。这正是实质重于形式原则的具体体现。

1、融资租赁固定资产的确认

判断某一项资源是否为企业资产，通常以是否拥有资产的所有权为标准，这比较容易理解。对于一项资产，如果没有拥有其所有权，但能够控制它并会带来经济利益，根据实质重于形式的原则，也应当视为企业的一项资产。最典型的交易事项就是融资租赁，企业融资租入一项设备，根据租赁协议规定：“租赁期间该设备的所有权归属租赁公司”，在承租期内，从法律的角度看，固定资产的所有权属于出租方。但由于资产租赁期长，接近租赁资产的使用寿命，承租方实质上取得了对该设备的使用权和控制权，并获得这项设备所带来的经济效益，这符合资产的定义。作为取得这些权利的代价，承租方需要支付大致等于该项资产的公允价值的金额和有关的财务费用，同时也承担了由该设备引起的相关风险。由于租赁资产上的主要风险和报酬都已转移给了承租方，因此，从实质上看该资产应该属于承租方，承租方应将融资租入的固定资产视为自有固定资产进行管理与核算。在《企业会计准则第21号——租赁》中，将融资租入的固定资产确认为企业资产，并采用与自有固定资产一样的折旧政策计提折旧。这种资产的确认体现了实质重于形式的原则。

2、存货入账的时间的确认

企业在材料采购过程中，所购买的原材料已到达企业，并已验收入库成为了企业的库存材料，但该企业对这批材料尚未付款，也没有收到发票账单。在这种情况下，商品交易的法律形式虽不具备，但月末仍需依据其经济事实将已入库的存货估价入账，并进行盘点，这同样是实质重于形式原则的具体体现。

3、对借款费用资本化的确认

《企业会计准则第17号—借款费用》中规定：“只有发生在固定资产购建过程中的借款费用才能在符合资本化条件[]的情况下予以资本化。”符合条件包含：资产支出已经发生（购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务）、借款费用已经发生（利息支出等）、购建或者生产活动已经开始。

对于企业所发生的费用是否予以资本化，这就需要根据企业的具体情况进行分析，并根据借款费用的用途进行判断。譬如A企业在购建固定资产中，向银行申请了两年期1亿元的固定资产专项贷款，年利率5.6%，借款合同规定：该借款按季付息，到期一次性还本。但由于种种原因，此笔贷款在第一个季度没有能购投入到所购建的固定资产中，那么根据实质重于形式的原则，这一期的借款费用140万元（10000万元x5.6%/12x3）就不能予以资本化，不能作为固定资产的价值来入账，而只能作为当期的财务费用来处理了。

（二）实质重于形式原则在收入确认方面的体现

《企业会计准则—收入》中规定，对于销售商品收入的确认应同时满足5个条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对售出的商品实施有效控制；（3）收人的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。这五个条件充分贯彻了实质重于形式的原则，即收入确认的条件不是所有权凭证或实物的形式上的交付，而是商品所有权上的主要风险和报酬发生转移等实质性条件。

按照上述的要求，企业在确认销售商品的收入时，不能只从形式上关注商品实物是否交付、商品所有权凭证是否转移、商品货款是否收到等等。而要对每一项交易的实质进行分析。例如：棉纺厂将自己生产的纺织布匹卖给了印染厂，货已发出并到达了印染厂；棉纺厂的收款通知已经发出，但还没有收到货款。会计期末，对于棉纺厂来说，这笔交易是否确定为收入，还需会计人员根据交易合同或协议的规定、根据以往与买方交往的直接经验、政府的有关政策以及从其他方面获得的信息等加以判断，仔细分析和判断是否满足收入确认的条件，按照实质重于形式的原则确认当期收入。对于有退货选择权的商品销售（如销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同要求，或未完成商品售出检验工作等，购货方仍保留退货选择权），如果不能合理地估计退货的可能性，即使商品已经发给买方，但风险和报酬仍然没有转移，对于这种发出的商品就不能在当期确认收入，要待退货期满买方没有退货时方可确认收入。

（三）实质重于形式原则在费用确认方面的体现

《企业会计准则-借款费用》中对于借款费用资本化还是费用化，遵循的是实质重于形式的原则。准则中规定，借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。由此可见，借款费用资本化开始的时点应该是关注借款费用的发生是否与购建或者生产资产有直接的关联，只有将筹集的资金真正用到购建或者生产资产的活动中，才能将借款费用资本化。

《企业会计准则-借款费用》中还规定：购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。这就是说，如果企业某项应予资本化的资产虽然形式上尚未竣工验收或完工，但实质上已达到预定可使用或可销售状态，应当将其费用化。这一“实质重于形式”的原则杜绝了一些公司在一些工程完工并交付使用后，迟迟不办理竣工结算，以达到将一些借款费用计入工程成本，减少当期费用、虚增当期利润的目的。

二、会计计量方面

“实质重于形式”原则不仅在会计要素的确认方面得到体现，在会计计量方面也得到充分的贯彻。《企业会计准则—基本准则》提出了五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。企业在对会计要素进行计量时，应当根据会计要素的具体情况，按照规定选择相应的计量属性。

（一）长期投资核算方面的计量

A公司拥有B公司19%的股权，按照会计核算的原则，A公司的长期投资应遵循成本法的原则进行核算，但A公司对B公司的财务和经营政策有参与决策的权利并产生重大的影响，按照实质重于形式的原则，A公司在股权计量上就应采用权益法进行核算。

（二）对于延期付款购入资产的计量

超过正常信用条件延期付款购入的固定资产，实质上具有融资性质，所以，资产的入账成本应该以购买价款的现值为基础确定，在付款信用期内，实际支付的价款和购买价款的现值之间的差额，作为借款费用来处理。

（三）非货币性交易中资产入账价值的计量

《企业会计准则》中规定：在非货币交易中换入的资产按公允价值入账必须同时满足两个条件：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。如果两个条件都不满足，或只满足其中的一个条件，对于换入资产只能按换出资产的账面价值入账而不能按换出资产的公允价值入账。在非货币性交易中该资产交换是否具有商业实质，将影响换入资产的价值和当期的损益。

例如，一汽公司以一台自己生产的汽车（账面价值50万元，市场价值60万元），和大通公司交换一台设备（账面价值为60万元，市场价值为60万元）。如果一汽公司和大通公司是关联企业，一汽公司换入的设备，其入账价值就是50万元；如果一汽公司和大通公司不是关联企业，一汽公司换入的设备，其入账价值就是60万元，与账面10万元的差额确认为营业外收入。这项交易从法律形式上看，交易双方是否为关联企业，对交易并不影响，但从商业实质上看，交易双方是否为关联企业，对交易价格的公允性会产生影响。因此，非货币性交易的核算必须遵偱实质重于形式的原则。

三、会计报告方面

（一）实质重于形式原则在资产负债表中的体现

在资产负债表中，资产类项目按照流动性分为流动资产和非流动资产。在一年内可变现的“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“长期应收款”，从其表面形式看是非流动资产，但由于变现时间在一年内，本质上不再属于非流动资产，因此应从非流动资产中分离出来，在流动资产的最后一个项目——“一年内到期的非流动资产”中列示。

负债类项目按照负债的偿还时间分为流动负债和非流动负债。对于一年内到期的“长期应付款”、“长期借款”、“应付债券”，从其表面形式看是非流动负债，但由于其偿还的期限已经在一年以内了，本质不再属于非流动负债了，因此应该从非流动负债中分离出来，在流动负债项目下的——“一年内到期的流动负债”中列示。

（二）实质重于形式原则在利润表中的体现

《企业会计准则》中对投资性房地产和金融资产的后续计量引入了公允价值模式，准则中规定：公允价值变动计入当期损益。在利润表中列示在“公允价值变动损益”项下，相对于“投资收益”而言，它反映的是企业未真正实现但应计入利润表的损益。

例如，A公司为了短期获利购入股票200万元，帐面上反映为“交易性金融资产”，会计期末（12月31日），该批股票的公允价值为220万元，按照这一时点计算，如果不考虑相关的税费，A公司潜在获利20万元，按照实质重于形式的原则，列示于利润表“公允价值变动损益”项下，作为当期的利润；如果在12月31日A公司以220万元的价格售出，不考虑相关的税费，A公司实质上也是获利20万元，列示于利润表“投资收益”项下，反映企业已经真正实现的损益。利润表分设两个项目单独反映，更能把握经济交易的实质。

（三）实质重于形式原则在合并会计报表中的应用

编制合并会计报表的必要条件是存在“控制”。控制是确定合并范围的基体依据。在我国，确定合并范围主要依据是投资企业是否实际控制了被投资企业。2006年2月颁布的《企业会计准则第33条——合并财务报表》中规定：合并财务报表的合并范围应当以“控制”为基础予以确定。在确定合并会计报表主体时，并不是以企业的法律形式为依据，而是以经济实质，即母公司是否对子公司拥有控制权为依据的。从经济实质上来说，即使母公司拥有子公司50%以上的股份，但不能对子公司实施控制，这些子公司就不应纳入母公司的合并会计报表范围；相反，即使母公司并不拥有子公司50%以上的股份，但能满足下列条件之一的：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；（3）有权任免被投资单位的董事会或类似权力机构的多数成员；（4）在被投资单位的董事会或类似权力机构中占有多数表决权；这样也被认为对子公司拥有控制权，应纳入合并财务报表的合并范围。

新的合并财务报表准则所依据的理论，已经由原来的侧重母公司“是否拥有过半数股权或者表决权为标准”的理论，转化为侧重实体理论，并更多地强调“实质重于形式”原则的运用，要求对母公司能够控制的所有子公司均应纳入合并范围，而不一定考虑严格的股权比例。这一规定将使上市公司利用母公司或子公司进行利润操纵的行为得到很大程度的限制。

参考文献：

[1]财政部企业会计准则讲解.

[2]张翠萍，刘君，魏淑春.实质重于形式原则在会计上的运用[J].财务与管理，2006（3）.

[3]徐剑虹.浅议实质重于形式原则在会计核算的运用——基于原则导向的新会计准则的论述[J].商业会计，2006（7）.