我国应对会计舞弊策略初探

□文/邵凯旋 冯昀婷

（辽宁对外经贸学院 辽宁·大连）

2008年源自美国的次贷危机引发了全球金融危机的爆发，企业在危机中也是深受重创。为应对金融危机所造成的滞后影响，后金融危机时期会计舞弊成因将呈现出怎样的特点？我国又将如何应对？这一系列的问题都亟待理论解释与可行性对策。因此，研究后金融危机时期的会计舞弊成因及应对策略具有一定的理论意义和实用价值。

一、会计舞弊研究现状

会计舞弊行为日益复杂，财务学者们开始求助于实证分析的手法。Hansenetal（1996）以国际会计师事务所开发的数据为基础，采用强大的定量反映模型预测管理者舞弊。这一模型包括probit和Iogit技术，结果显示对会计舞弊识别具有良好的测试能力。Greenand Choi（1997）提出了一个利用内生财务数据的神经网络舞弊分类模型，他们发现，这一神经网络的舞弊分类模型可以提高审计人员发现财务舞弊行为的能力，并且在以随机样本为基础的时候非常有效，他们还建立了审计师可以在审计初始阶段使用的模型。

国外学者从各个层面对会计舞弊防范与治理进行了持续而深入的研究。Albrecht，Wernz 和 Wimams（1995）从文化氛围的角度提出预防和发现舞弊的对策。如通过建立良好的内部控制系统、执行积极的舞弊审计有助于消除舞弊机会；诚实、开放的文化氛围有助于舞弊的预防。Bologna和Lindquist（1995）则认为采用舞弊审计和法务会计这类工具和技术能有效防范与发现会计舞弊。H.David Sherman，S.David Young和 Harris Collingwood（2000）认为应将多元监管与诚信教育相结合。多元监管分为投资者、发起者、董事会、证券市场参与者、证监会、财政部媒体、行政监管和司法诉讼等多个方面；而诚信教育要从加强注册会计师的职业道德、建立和完善信用记录体系和建立社会信用体系几方面入手。

越来越多的国内学者开始采用大量的样本数据进行回归分析，逐步建立了识别我国上市公司财务舞弊的有效模型。秦江萍（2005）以51份舞弊年报作为研究样本，采用Logistic回归方法，构建识别会计舞弊模型，该模型预测舞弊的正确率高达90.2%。柳瑷（2006）通过实证研究对我国上市公司会计舞弊征兆的分析，发现财务、经营和公司治理结构缺陷的某些特点具有预警上市公司会计舞弊风险大小的作用，基于此构建了识别我国上市公司会计舞弊的Logistic回归模型。

二、会计舞弊的定义及成因

（一）会计舞弊的定义。美国注册公共会计师协会（AICPA）指出：“会计舞弊是会计公司或企业故意错报和遗漏重大事项在财务报告中的披露”。全美舞弊财务报告委员会（Treadway委员会）对会计舞弊的定义是描述性的，认为“是一种故意的或轻率的行为，无论是虚报还是漏列，其结果是导致重大的误导性财务报告”。

美国独立审计准则（SAS16）指出：会计舞弊是在财务报告中的故意错报或漏报。我国独立审计准则第8号对舞弊作出了类似的解释，认为舞弊是导致会计报表产生不实反映的故意行为。主要包括：伪造、变造记录或凭证；侵占资产；或删除交易或事项；记录虚假的交易或事项；蓄意使用不当的会计政策。

由此可见，究其本质而言，会计舞弊是一种违法性经济行为。基于以上分析，本文将其定义为：“行为人以获取不正当的利益为目的，有预谋、有针对性和有目的地故意违背真实性原则，违反国家法律、法规、政策、制度和规章规范，导致会计信息失真的行为”。

（二）会计舞弊成因的三角理论。美国注册舞弊审核师协会创始人Albrecht博士（1995）提出了经典的舞弊三角理论，该理论是目前被各国普遍接受而且被广泛应用的。该理论认为，会计舞弊的产生需要三大因素：动机（压力）、机会和合理化借口。

1、压力因素。压力是舞弊者的一种行为动机，包括经济压力、恶习压力和与工作相关的压力等，其中经济压力最为严重。

2、机会因素。机会是指会计舞弊行为能够被掩盖起来不被发现或逃避惩罚的时机，主要成因包括缺乏发现舞弊行为的内部控制、信息不对称、会计审计制度不健全、缺乏惩罚措施、难以评价工作质量和缺乏审计轨迹等。

3、合理化借口因素。合理化借口是指舞弊者进行舞弊找到的适当理由。在面临压力并获得机会后，舞弊者还需要一个舞弊的适当理由。舞弊者的道德、品质和价值观，会促使其主动犯错，并能为自己的行为找到借口，使之合理化。

压力、机会和合理化借口这三个因素是相互作用的，缺一不可。只有当三大舞弊因素同时存在时，会计舞弊行为才可能发生，就像必须同时具备热度、燃料和氧气才能燃烧一样，缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成会计舞弊。

三、新时期应对会计舞弊的策略

（一）遏制会计舞弊的动机，使之不必舞弊

1、改变单一融资格局，减轻融资压力。为减轻上市公司的融资压力，我们可以建议拓宽公司的融资渠道。目前，我国上市公司主要通过股权融资这个渠道，因为股权融资不仅便捷，而且融资成本和财务风险相对于债券融资来说都比较低，而债券市场又存在着尚不成熟的问题。但是，正是这样，很多上市公司往往采用股权融资这一单一融资方式，使得融资渠道非常狭隘。

另外，一些达不到上市条件的公司为筹集资金而进行会计舞弊，包装上市。因此，我们可以通过完善企业债券发行市场、培育债券二级流通市场、放松银行信贷资金等方式来拓宽公司融资渠道的方法以避免单一股权融资方式的情形。另外，为使融资途径变得便利可行，使我国的资本市场真正实现股权和债权融资并重的格局，我们可以从两方面着手：一方面可以通过建立债券资信评级体系大力发展企业债券市场；另一方面就财政政策、信贷政策和货币政策等多方面进行调整，如增加为中小企业的资金担保、调增全国商业银行的信贷规模以及下调人民币贷款基准利率，等等。

2、提高投资者识别舞弊的能力。在证券市场不太稳定的后危机时期，上市公司会趁机利用投资者的弱点来骗取资金。所以，相关部门应当通过各种方式进行宣传教育，建立良好的投资者教育体系，以提高各类投资者解读财务报表信息进而识别舞弊的能力，营造出一个理性投资的良好氛围，使得投资者能够关注更为重要的信息，提高中小投资者的理性投资水平。与此同时，我们要大力发展合格的机构投资者，因为机构投资者对上市公司真实财务信息的需求度更高，而且对财务信息的解读、反馈能力也更强。只有让机构投资者成为证券市场的主体，才能让报表使用者正确解读财务报表数据所包含的信息，提高市场的有效性，使经过“处理”的财务报告无法达到预期的市场效果，从根本上消除会计舞弊的动机。

（二）减少会计舞弊的机会，使之不能舞弊

1、公司治理结构层面

（1）完善独立董事制度，充分发挥独立董事的作用。独立董事主要负责在聘任、报酬、审计、重大决策等问题上对管理者形成约束和监督，有助于解决公司治理失效的问题，从而有效防止大股东侵害中小股东的利益。有效的独立董事制度可以在一定程度上预防和发现会计舞弊。我国于1999年从西方引入独立董事制度，但到目前为止存在着许多问题，独立董事没有发挥其真正的监督作用。因此，我国应从以下几方面完善独立董事制度：①增加独立董事的比例。我国现有规定：“上市公司董事会成员中至少应包括1/3独立董事”，这一比例使独立董事难以对管理者的行为形成有效的约束力，尽管这样仍有不少上市公司未达到要求。因此，我国上市公司应该增加独立董事比例，至少达到董事会人员一半以上，从而形成独立董事与内部董事在数量上的一种抗衡；②增强独立董事的独立性。独立董事数量上的符合条件只是满足了“表面上的独立”，而独立董事的生命在于其“真正的独立”。

（2）完善审计委员会制度。审计委员会作为公司治理的基本要素之一，在预防和发现会计舞弊方面扮演着非常重要的角色。因此，为完善我国上市公司审计委员会制度，我们需要从以下三个方面着手：①提高董事会意识，使其充分认识到审计委员会在公司治理中的重要作用；②设立审计委员会，合理选择其成员。为保证审计委员会成员的整体素质，在选择成员时应该综合考虑工作经历和业务能力等多个因素，一般要求接受过会计、审计、金融等方面的系统教育，了解公司所在行业的基本情况，并且具有重要部门的就职经验，其中重要部门包括律师事务所、会计师事务所、管理咨询事务所等；③保证审计委员会的独立性。独立性是审计委员会有效治理上市公司的灵魂，审计委员会的作用能否有效发挥在很大程度上取决于其是否具有独立性。

2、外部审计层面

（1）完善审计聘任机制。在后危机时期，一些上市公司由于经营业绩较差需要隐藏一些亏损，通过更换会计师事务所购买审计意见使自身的舞弊不被及时发现。可见，更换会计师事务所是判断我国后危机时期会计舞弊的一大信号。当注册会计师客观地出具审计意见而不利于管理层时，管理层则可能倾向于更换会计师事务所以购买自己理想的审计意见。因此，笔者建议从两方面改革和完善审计聘任机制：一方面由独立董事组成的审计委员会负责聘用、更换会计师事务所；另一方面更换会计师事务所的上市公司除了说明更换原因外，还要披露近几年会计师事务所出具的审计意见。这样可以抑制管理层购买审计意见，确保事务所的客观公正，切实维护注册会计师的独立性。

（2）加强对注册会计师违法行为的处罚力度。在我国证券市场中，注册会计师难免会因经济利益的诱惑而铤而走险，违背自己的职业道德，与被审计单位“合谋”出具不可靠的审计意见，损害投资者的利益。而目前，我国会计师事务所和注册会计师的赔偿责任很小，这一度滋长了会计舞弊的发生。因此，对于违反审计独立性的注册会计师，笔者建议应加强对其的处罚力度，使其承担巨额赔偿责任。因为建立巨额赔偿责任，一方面可以调动利益相关者起诉的积极性；另一方面可以提高对违法注册会计师的威慑力。

（三）消除会计舞弊的借口，使之不愿舞弊

1、加强职业道德建设。职业道德问题是上市公司会计舞弊的重要主观因素，引发了很多会计舞弊的发生。美国在学生中开展会计舞弊教育活动。而目前在我国，无论是在校学习还是继续教育，职业道德教育明显不足或者流于形式。而良好的职业道德可以规范证券市场参与人员的行为，遏制会计舞弊的发生。特别是在这个全世界公司财务丑闻不断的年代，加强职业道德建设显得尤为珍贵。因此，我们可以从以下方面展开工作：（1）通过法制建设和建立职业道德规范来约束和激励财务人员的道德行为；（2）通过强化思想宣传教育，营造浓烈的舆论氛围，最大限度地给财务人员遵守职业道德观念的影响：（3）通过充分利用社会一切有利资源来加强财务人员职业道德建设，使财务人员道德情操从中得到陶冶和净化，从而创造出良好的执业环境。

2、开展全方位诚信教育。诚信是社会信用的基础，而从我国目前状况来看，从业人员诚信意识不强，上市公司会计舞弊、会计师事务所违法审计等行为屡见不鲜。可见，开展全方位诚信教育，弘扬诚信文化，可以从思想根源上改善会计舞弊现象。首先，政府监管机构、新闻媒体等证券市场的监管者需要开展诚信教育，让其树立诚信守信的基本意识；其次，中介机构，包括会计师事务所、证券公司、信用评级机构等也需要开展诚信教育，使其树立尽职的职业道德；最后，上市公司董事高管和控股股东及实际控制人和会计人员同样需要开展诚信教育，使其自觉抵制来自各方面的诱惑和压力，减少会计舞弊的发生。通过全方位的诚信教育，在全社会树立以实施会计舞弊为耻的风气，从而建立防范会计舞弊的又一道防线。

[1] 黄世忠.从SAS99看财务报表舞弊风险因素有效性分析[J].中国注册会计师，2010.1.

[2] 刘桂良，叶宝松，周兰.舞弊治理：基于上市公司财务舞弊特征的分析[J].财经理论与实践，2009.5.

[3] 明光，启玉.后金融危机时代企业应对危机的思考[J].中国经贸导刊，2009.18.