论生存权对个人所得税征缴的限制

冉富强

（河南财经政法大学，河南 郑州 450002）

2011年，我国对《个人所得税法》进行再次修改，其中将个人所得税的起征点由原法的2000元进一步提高至3500元。尽管新法实施时间不长，但有关个人所得税免征额的讨论并未结束，个人所得税免征额，即个人所得税纳税人及其家庭成员的生存权仍然引起社会各界广泛关注。有关生存权的法律表述最早出现在德国《魏玛宪法》之中，1996年联合国大会通过的《经济、社会和文化权利公约》对生存权及其相关的权利予以普遍确认。《公约》第11条第1款规定：“本公约的缔约国承认所有的公民享有如此之权利，即公民可以要求以本人及家庭成员而用的相当数量之粮食、衣物和住房为内容的一定生活水平，以及对生活条件的不断改善。”日本学者大须贺明指出，在当代社会，国家应当关注生存权的文化性问题，生存权的文化性侧面将成为今后生存权研究的重大课题，为此他把受教育权、环境权、劳动权等具有生存权性质的基本权也归入广义上的生存权①。当下，我国社会贫富差距已经超过国际社会普遍认可的“容忍红线”。虽然个人所得税起征点历经几次提高，但我国贫富差距始终没有缓解。持续通货膨胀导致工薪阶层的社会生存支出不断攀升。因此深入探讨生存权与个人所得税征收具有十分重大的理论意义和实践价值。为此，本文以广义生存权为逻辑起点，研究个人所得税征收中私权与公权互动的内在逻辑，以期抛砖引玉，为我国个人所得税法的完善提供智识支持。

一、生存权制约个人所得税征收的理论逻辑

（一）社会伦理契约

按照社会契约理论，似乎任何人都应为政府提供的公共服务贡献一定经费。洛克指出：“政府没有巨大的经费就不能维持，凡享有保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。”②美国学者霍尔姆斯和桑斯坦认为：“私人自由有公共成本。这不仅适用于获得社会保障、医疗保障和食品券的权利，还适用于私有财产权、言论自由权、免除警察滥用职权的权利、缔约自由权、信教自由权以及全套具有美国传统特征的权利。”③其精神要义为无论消极自由，还是积极自由，都需要公共服务成本；在租税国家，公共成本的汲取需要公民分摊。在社会现实中，由于自然或社会原因，每一个体创造社会财富的能力差别很大，有的人创造的社会财富仅能满足其生存需求，个别公民所创造的社会财富甚至不能满足其本人或家庭需求。然而，如果从伦理社会契约来看，“在国家政府生活领域中的权利与义务关系，并不是简单的对等交换关系，其权利与义务的统一也不是这种简单的交换的统一，而是一种存在的统一”④。“存在的统一”是对社会主体事实上“存在关系”的抽象和伦理诠释，这充分说明双方所共同寄生的实体是一个伦理实体。“交换的统一是或然性的，它依赖于交换当事人；存在的统一则是必然性的，它依赖于制度的安排。这就是说，国家政治生活中由制度性安排所体现的权利与义务的统一，是一种客观的而非主观的政治正义”⑤。这说明公民个体的纳税义务和权利享有并非绝对的对立统一，公民纳税并非享有法律权利的必要条件。在伦理社会契约中，享有权利和承担义务均具有伦理属性，都要符合国家的整体伦理价值观和特定公民的人文生活环境。上述分析特以某特定国家或地区的主体税种为直接税。如果某特定国家或地区以增值税等间接税为主体税种，事实上根本不纳税的公民并不存在⑥。一般来说，个人所得税是发达国家的主要税收来源。然而，在发展中国家，个人所得税仅作为辅助税而履行宏观调控的相关职能。由此来看，中国把生存权作为个人所得税征收的限制具有一定的伦理基础。

（二）税收公平原则

在税收公平问题上，传统学说主要有受益说和支付能力说两个标准。受益说认为，应当根据纳税人从政府提供的公共产品（支出资金由税收提供）中所获利益的多少来征税，即纳税人负担的税收与其所获取的政府利益相一致。而支付能力说认为应当以纳税人的纳税能力作为纳税依据。这就是量能课税原则。国内有学者认为税收公平应当综合评价，认为：“税收公平应包含三个层次的内容，即税收的负担公平、税收的经济公平和税收的社会公平。”⑦税收的负担公平是指政府征税的公平合理性和政府征税规模的公平合理性，税收的经济公平是指税收对市场竞争的影响应为中性，税收的社会公平是指税收应实现对社会财富的再分配功能。在整个税制设计中，个人所得税按照负担能力的大小缴纳个人所得税，最能体现量能课税原则。但其是否进一步符合税收经济公平则要结合个税起征点和税率设计等多种因素综合考量。一般来说，开征个人所得税的国家或地区都采取累进税率，以有效调节国民收入再分配，同时又设计比较公平合理的成本和生计费用扣除办法，以尽量按实际纳税能力汲取政府公共服务成本，使税赋征收尽量趋于公平合理。

（三）人格尊严

“虽然自然的东西是给人共有的，然而人既是自己的主人，自身和自身行动或劳动的所有者，本身就还具有财产的基本基础。当发明和技能改善了生活的种种便利条件的时候，他用来维持自己的生存或享受的大部分东西完全是他自己的，并不与他人共有”⑧。这说明了人的生命权、自由权和维持其生命的财产权之间的逻辑关系。维持公民个人基本生活需要的财产权如同其生命、自由一样重要，是一个法律人格存在的基础，是一个人获得人格尊严的社会物质基础。“任何人，只要他承认每一个生命求得生存的天然权利，他就不得不一步一步地承认该生命的基本自由权利和自由所必需的财产权利”⑨。美国心理学家马斯洛把人的需要由低到高分为生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要和自我实现需要五个层次。其中对食物、水、空气和住房等需要属于生理需要。对生存需要的满足不仅具有伦理属性，也关涉人性尊严。正如有学者所说：“人性尊严在税法上保障，首在自我价值之确保，税捐之课征，应为纳税人留下自我决定自我负责之最低空间……对人民之所得，无论以何方式课征，均需保留纳税人一定金额，以维持其人及家庭人性尊严之生存最低条件所需。”⑩

（四）私权与公权的理性博弈

宪政的根本推动力是公民权利与国家权力的理性互动。其逻辑起点为公民的生命、自由和财产权，其间横亘着以征税权为代表的国家权力，逻辑的终点为公民的社会福利权。有学者形象地称之为宪法上的“神秘三角”[11]。能否处理好纳税人维持良好生活水准与国家征税权、社会福利权之间的关系成为考验各国政治家和社会理论家智慧的判断标准。“民生福利国家中，宪法不允许国家一方面扮演放火者角色，一方面又扮演救火者角色。一面课税侵犯人民所拥有担税能力之基本权，一面借社会福利法来救助无能力者；一手由课税所剥夺者，另一手借社会给付再为给付。德国宪法学者Isensee曾将此种情形，比作古希腊戏剧中由森林之神合唱之Satyrspiel滑稽剧，乃因其具有半人半兽之两面性格”[12]。要理性衡平三者之间的关系，宪法和法律首先就要保护和激励劳动者积极性，使广大劳动者能够通过自己的勤劳满足其物质和精神生活。对于那些丧失劳动能力或不能通过自己的劳动获取最低生活保障的公民要提供国家救助。要通过征税权协调好劳动者享有有尊严的生活自由权与获得物质帮助权的低收入者生存权之间的关系[13]。笔者认为，在界定生活平均值时，一定要保持其与最低工资的衔接。一般认为，“最低限度的报酬，必须是能使劳动者得以维持下去之程度的东西，因而这也可以说是劳动力的再生产所必需的最低限度的金额。这个最低限度的金额，必定要超过‘最低限度生活’费用之上”[14]。总之，纳税人的经济和社会状况一定要高于最低生活保障线。

二、生存权限制个人所得税征收的法律制度

（一）对《个人所得税法》立法原则的影响

在发达国家，个人所得税的立法宗旨是汲取公共财政收入和国民收入再分配。作为世界上最大的发展中国家，我国的主体税种是增值税。2010年的个人所得税数额，仅占了中国税收总收入的7%左右。我国个人所得税征收的主要宗旨是调节个人收入分配、缓解社会分配不公、促进社会公平。由于其稳定性、合理性不足，加之征管条件不具备，汲取财政收入暂不能作为其主要功能。生存权对个人所得税征收的限制首先要通过立法原则来实现。在功能定位上，我国个人所得税法立法应当把量能课税和生存权优先作为两个法律原则予以确立，使其成为个人所得税立法、执法和司法的总的指导思想和价值指引。在个人所得税法的正当性判断上，这两个法律原则应当成为立法机关、执法机关和公民评价其善恶的基准。“实质宪政国家，亦即正义国家之要求，对租税负担不以议会多数决为已足，进一步要求税法整体秩序所表彰之价值体系，与宪法之价值体系必须协调一致。故所得税立法裁量权应受宪法价值观约束，特别是宪法基本权拘束，而为违宪审查之对象”[15]。个人所得税法应当接受生存权优先原则的评价和检讨。

（二）对个人所得税法制度设计的制约

生存权保障对个人所得税的限制主要通过如下几个制度设计予以实现，即免征额制度、个人所得税“个性化”计算制度、个人所得税指数化制度及生存权与劳动权、社会福利权协调制度等。

1.个人所得税免征额制度。起征点是指法律规定一个明确的数额，凡是收入低于这个数额的就不再征收个人所得税，国家只对收入超过这一起征点的公民才征收个人所得税。它是公民生存权不征税原则在个人所得税法中的具体体现[16]。免税额或起征点的主要法律价值在于赋予纳税人生存权，以充分尊重纳税人的人性尊严，维护纳税人自我价值的实现和自我社会方式的选择。从广义的角度来看，受教育权、劳动权、健康权、环境权及文化性保障也属于生存权。从世界各国的法制实践来看，税前扣除的标准尽管差别较大，但仍然可以归结为两个主要方面：一是为获得应税收入而支付的必要成本费用，二是维持纳税人本人及家庭成员的最低生活费用。在发达国家个人所得税基本扣除占人均收入的比重一般为20%～30%，发展中国家的扣除比例一般为30%～50%[17]。不同国家或地区应当结合本国或本地区实际，制定与其社会经济发展水平及人民生存费用相适应的个税起征点。

2.个人所得税“个性化”计征制度。“所得税属于属人税，考虑纳税人之个别条件而课税”[18]。然而，家庭是社会的细胞，家庭和谐是社会和谐的重要保障。我国是一个家庭观念很重的国家，自古就有养老抚幼的优良传统。个人收入的差距最终要体现在家庭收入差距上。在确立个人所得税扣除制度时，应当充分考虑纳税人个人、家庭及其他抚养人的实际生活环境。这就是个人所得税征收的“个性化”计算制度。以美国为代表的一些国家还特别规定对残疾、独身、孤寡、老年人予以追加宽免[19]。个人所得税“个性化”计算制度首先在个人所得税纳税主体上即作出区分。它充分考虑纳税主体是否结婚、夫妻双方是否均有收入、是否赡养老人、是否抚养孩子以及抚养几个孩子等个体情况。其次，由于纳税主体分为个人或家庭，因此“个性化”计算制度在税率适用上也会存在一定差异。再次，纳税人的生存环境不同，其在扣除项目上也因人而异[20]。

3.个人所得税指数化制度。“二战”以后，随着凯恩斯主义被世界各国政治家普遍接受，各国广泛推行财政赤字、宽松货币政策，以抵制周期性的经济危机，增加就业和扩大有效需要。此项政策的推行也带来持续性通货膨胀及严重的债务危机。通货膨胀对个人所得税的影响主要有如下几点：一是不断推高免征额，容易导致低收入者被迫成为个税征缴对象；二是使个人所得税纳税主体的纳税义务“档次爬升”；三是使应纳税级之间的间距狭窄化，变相加重其纳税义务[21]。总之，通货膨胀使纳税人的实际工资水平下降，生存费用提高。为缓解这种状况，个人所得税指数化制度被西方发达国家普遍引入。个税指数化措施主要是实行扣除额的指数化，即根据上一年的实际通货膨胀率或对通货膨胀的预测，对一些基本扣除额或免税额规定自动增加比例或数额，使扣除额随通货膨胀率的增加而自动增加[22]。我国自从1998年实行宏观调控措施以来，持续通货膨胀，CPI不断走高，人民群众的生计费用支出不断攀升；同时通货膨胀又反过来促使纳税人的纳税税率“档次爬升”，进一步提高纳税人的税负。如果通货膨胀继续维持，适时引入个人所得税指数化制度应是大势所趋[23]。

4.生存权与劳动权、社会福利权的协调。“宪法上财产定义，非指不受国家税课之经济财，而指财产权人之行为活动空间”[24]。在租税国家，社会福利权救助的公共财政来源主要是税收，由此必须协调劳动权、生存权及社会福利权之关系[25]。这里蕴含的要义之一即是国家应当通过税法鼓励公民个人通过劳动增益活动空间，特别是要通过税收激励机制调动社会弱者实现自我救助。在这方面，美国的EITC制度（earned income tax credit,即劳动所得抵免）即是例证[26]。其蕴含的要义之二是个人所得税免征额应当高于最低生活费用标准，其理论依据是纳税人应当比社会福利权享有者过上更加美好的生活，让其达到除基本物质生活以外的文化、教育、健康维持等方面的社会水准，同时也有利于促使劳动者进一步提高综合素质。毕竟，最低生活费用标准一般仅以食的需求为基本生活需求，较少包括文化生活基本需求。最近，有消息称税务部门要求征收公民报销医疗费个人所得税。大病报销本身属于公民从政府获取的社会福利救助，税务机关不应对其征收个人所得税。“租税不得侵犯人民生存权，亦可由不得对社会救助金课税”[27]。大病医疗报销属于国家提供的社会救助，属于当事人的社会福利权。对其征收所得税完全背离了社会救助的初衷，同时也不符合量能课税原则。

三、我国个人所得税法律制度的完善

（一）合理确定免征额及生存成本扣除制度

英国是世界上最早征收个人所得税的国家。在英国个人所得税征管中有宽免和扣除制度。“宽免是指不考虑纳税人的支出方式或他的收入来源而不征税的那部分所得”[28]。除了宽免以外，还有费用扣除制度，所谓费用扣除是指允许为取得所得而支付的必要费用在缴纳个人所得税之前扣除。在个人所得税扣除制度中，实际存在两类费用的扣除，一是纳税人“必要生计费用”的宽免，二是必要费用的扣除。但有时要真正区分何者为“必要生计费用”、何者为“必要费用支出”非常困难。比如医疗费支出既可以被认定为“必要生计费用”，也可以被认定为“必要费用支出”。在当下中国，按照广义生存钱不纳税的原则，首先就要确立一个合理的免征额。在确立免征额时，应当将受教育权、环境权、劳动权等具有生存权性质的基本权一并纳入生存权的考量范围，要摒弃用狭义生存钱的概念界定免征额的做法，进而拒绝充分考虑发展中国家广大工薪阶层的持续发展和提升自己生活水平的迫切需求。其次，鉴于偌大中国的地区和区域差异，在全国人大常委会制定免征额基准及统一税率的基础上，全国人大常委会应当授权省级人大对个人所得税免征额及税率享有一定的调整权。再次，要充分考虑工薪阶层沦为“房奴”的客观现实，允许首套房贷按揭从工资薪金中扣除。最后，要充分考虑创新社会构建的重要意义，应当确立纳税人继续教育及子女正规教育费用的扣除制度。

（二）推行个人所得税个性化计征制度

坚持个人所得税个性化收入征收制度主要是指要充分考虑纳税人自己的特殊生活环境，把纳税人实际承担的生活成本、需要抚养的家庭成员及其他人员等生活成本全部计算在内。具体说，如果夫妻只有一方有收入，应当允许夫妻双方合并计算，以充分考虑夫妻共同生活的实际需要；如果纳税人因残疾、大病、年龄等特殊生活环境需要支出额外较高的生活费用，应当准许依法扣除；如果纳税人抚养有子女，应当充分考虑其实际供养子女生活、教育的现实，允许扣除必要的抚养费用。在确立扣除标准时，应当借鉴国外的标准扣除制度，结合我国各地的具体生活费用支出情况具体确定。总之，要坚持个性化的计算、个性化的扣除及个性化减免的个人所得税计征制度。

（三）个人所得税指数化制度

在持续通货膨胀情况下，“政府有意识地利用现有经济变化来达到其目的，其中最经常使用的这类政策，是允许累进性的所得税收益随通货膨胀水平升高而增长，即使民众的实际收入增速不如税率涨得快。通货膨胀会使得民众支付更多边际税收，即使他们真实的收入水平没有改变”[29]。因此应当建立税率档次、个人基本扣除额、已婚夫妇税收减免额、与年龄有关的减免额、与弱智病残有关的减免额以及与抚养未成年儿童有关的减免额或抵免额等与CPI（物价上涨指数）联动的制度。目前，我国已经将个人所得税的免征额提高到3500元。但由于我国整体生活水平的提高及持续通货膨胀，目前的免征额仍然受到很多人质疑。要从根本上解决这一顽疾，建议全国人大常委会授权国务院每年调整一次，与成品油价格一样，建立包括免征额在内的多项抵免数额与CPI的联动法律机制。国务院在具体实施这一联动机制时，应当充分考虑我国整体生活水平提升的主观法权诉求，不但要考虑物价上涨指数，还要把人民群众不断增长的物质和文化需求，特别是人民实际生活水平的提高结合起来，始终把个人所得税税基确定与个人所得税在我国整体税收规模的地位、社会经济发展水平等多种因素紧密结合起来，要适度平衡好公平与效率两方面问题，特别要充分考虑目前我国个人所得税的主要缴纳人群是工薪阶层这一客观事实。

（四）生存权与劳动权、社会保障权的协调统一

税法与社会福利法有较大差异，前者坚持量能课税原则，后者则采用需求原则。“惟社会福利给付原以社会正义之促成为目标，如果吾人考量其给付之源泉——租税，源于不符公平负担之租税，所为之社会福利给付，其规模越大，实际结果将距社会正义越行越远”[30]。宪法上财产权系指财产权人的自由及行动空间。在协调生存权与劳动权、社会保障权关系时，首先应当做好以尊重纳税人的劳动权为基点的个人所得税的完善工作，特别是要确保公民不因缴纳个人所得税而陷入贫困和社会救助行列。其次，要构建劳动所得与社会保障的协调统一机制，防止以公民坐等国家资助为表征的“社会福利病”。在这方面，美国的EITC制度可以借鉴和参考。再次，原则上国家不能对公民获得的国家和社会救助征收个人所得税。至于公民获得的各项社会救助与其个人劳动所得相加后符合个人所得税征收标准是否应当缴纳个人所得税值得进一步探讨。但笔者认为，在此情况下，其仍然享有特定减免的权利。

注释：

①[14][日]大须贺明：《生存权》，林浩译，法律出版社2001年版，第27、217页。

②⑧[英]洛克：《政府论》（下册），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1996年版，第88、29页。

③[美]霍尔姆斯、桑斯坦：《权利的成本——为什么自由依赖于税》，北京大学出版社2011年版，第220页。

④⑤高兆明：《〈黑格尔法哲学原理〉导读》，商务印书馆2010年版，第526、528页。

⑥张泽涛：《中西司法与民主关系之比较》，《河南社会科学》2012年第9期。

⑦周全林：《税收公平研究》，江西人民出版社2007年版，第78页。

⑨汪丁丁：《退出权、财产所有权与自由》（代译序），[美]：《财产与自由》，中国社会科学出版社2002年版，第4页。

⑩葛克昌：《人性尊严、人格发展——税法教育第一课》，载《中国财税法学研究会第一次会员代表大会暨第十六届海峡两岸财税法学术研讨会论文集》，2012年3月，第412页。

[11][12][13][15][16][24][25][30]葛克昌：《国家学与国家法》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第169、173、76、3、75、65、68、47页。

[17][21]李波：《我国个人所得税改革与国际比较》，中国财政经济出版社2011年版，第61、111页。

[18]葛克昌：《税法基本问题》，北京大学出版社2004年版，第129页。

[19]罗晓林主编：《外国税收理论与制度》，中山大学出版社2000年版，第92页。

[20][26]余显财：《个人所得税与劳动者福利改进——基于功能定位分析的改革取向》，上海财经大学出版社2011年版，第175、189页。

[22]周全林：《税收公平研究》，江西人民出版社2007年版，第130页。

[23]田萤、宋小宁：《个人所得税指数化改革的思考——基于统计方法和宏观经济波动的角度》，《经济体制改革》2009年第4期，第117页。

[27]葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版，第41页。

[28][英]西蒙· 詹姆斯、克里斯托弗· 诺布斯：《税收经济学》，罗晓林等译，中国财政经济出版社2008年版，第157页。

[29][美]B.盖伊· 彼得斯：《税收政治学》，郭为桂、黄宁鹰译，江苏人民出版社2008年版，第226页。