基于地方债务风险控制的政府会计信息监管研究

潘施琴 卢太平

(1.安徽师范大学经济管理学院，安徽芜湖 241003;2.安徽财经大学工商管理学院，安徽蚌埠 233040)

一、引言

近几年来，随着我国经济持续快速发展，各级地方政府为了促进地方经济的发展，对资金的需求越来越大，尤其是“十二五”规划以来，各地预期的经济增长目标都很高。为了达到这一目标，各级地方政府不得不扩大投资规模，而资金的来源除了依靠中央政府的转贷之外，更多的以地方政府的名义举借大量的债务，用于地方的经济社会建设。据国家审计署2011年第35号审计公告显示，截至2010年底，全国地方政府性债务余额107174.91亿元，其中：政府负有偿还责任的债务67109.51亿元，占62.62%;政府负有担保责任的或有债务23369.74亿元，占21.80%;政府可能承担一定救助责任的其他相关债务16695.66亿元，占15.58%［1］。这一债务总额占 2010年 GDP的1/4，超过当年全国财政收入［2］。一些城市通过政府融资平台等方式举债的债务率已高达150%以上，个别县市债务率甚至已经超过400%，地方政府性债务 (以下简称地方债务)与地方政府的财政性收入已出现严重失衡。虽然，地方政府的债务资金在弥补地方财政资金不足、应对金融危机、改善民生、增强地方生态环境保护、推动地方经济社会发展，发挥了积极有效的作用，但是随着投资规模的递增，导致地方政府债务数量随之增加，使得地方政府的债务问题凸显，债务风险剧增，尤其是地方政府的隐性债务风险，进而威胁银行信贷资产质量和金融体系的稳健运行。

与此同时，政府债务风险也随着地方债务的产生而存在，政府债务是政府因法律、合同和道义所确认的支出责任，具体划分为直接显性负债、直接隐性负债、或有负债和或有隐性负债四类，表现为政府无力支付未来应承担的所有债务的可能性，这种可能性将会有损财政的可持续性，甚至是整个社会经济的稳定发展［3］。可见，地方债务风险是客观存在、不可避免的，控制是关键。地方债务风险的控制是政府对其所承担的各种债务风险进行有效的识别、评价并采取正确措施进行风险控制，从而使债务风险造成的损失降到最低，确保财政可持续发展，保证地方政府的稳定运行。而这个目标的实现主要得益于政府管理者和决策者能否及时获取真实、完整、可靠的政府债务信息，能否有一个良好的政府会计信息系统，以提供地方债务风险控制所需信息。政府会计提供的信息是政府债务风险控制所需的最重要和最基础的信息，政府财务报告是政府会计信息的载体，政府会计信息的监管对政府会计信息质量产生重大影响。因此，政府会计信息在地方政府债务风险控制中的作用不容小觑，加强政府会计信息的监管有着重要的现实意义和实践价值。

二、文献回顾

国际上，对地方政府债务问题的研究文献较早也较多，一般都是在政府债务风险分析框架下进行专题研究，侧重于债务风险监控与方法，并制定预警机制，实施实时监控。上世纪30年代以前，主要的研究观点是古典学派的“债务有害论”。这一思想成为自由资本主义时期政府债务思想的主流。其中最具代表性的是亚当·斯密 (Adam smith)的反对政府发行债券［4］;李嘉图等价理论 (Richardian Equivalence)的不赞成政府举债［5－6］。随着大衰退在20世纪30年代的爆发，使得很多经济学家对政府债务的作用重新思考，认为政府负债有利于社会经济的发展，形成了新经济学派理论，即“政府债务新理论”。这时期代表性人物有约翰·梅纳德·凯恩斯、阿尔文·汉森、A·P·勒纳［7－9］。从20世纪50年代开始，西方财政联邦主义的研究成为主流，大部分学者认为地方政府比中央政府可以更有效率的实现资源配置的有效性。尤其是进入90年代，关于政府债务及其风险控制研究成为关注热点。

国内研究政府债务始于世界银行从政府债务监督角度提出的财政风险矩阵概念，将政府面临的财政风险归为四种负债，而每种负债均具有以下四个特征中的两个：显性或隐性、直接或或有。以此政府债务分类方法为基础，国内涌现出大量的地方政府性债务的研究文献。从财政风险的角度出发，以债务总量衡量政府的举债规模。如樊纲 (2002)、刘尚希(2002)、肖振东 (2009)、于海峰 (2010)、崔军 (2011)分别估计了我国地方债务总量规模，得出总量地方政府债务可控，但是存在财政风险，应引起重视［10－14］。在地方政府债务风险预警机制的建立方面，马骏、刘亚平(2005)［15］从逆向软预算约束的监督对地方政府债务风险的成因进行了深入分析;匡小平(2004)［16］、洪源等 (2006)［17］等分别从理论和实证的角度对地方政府债务的可持续性进行了探讨;王晓光、高淑东 (2005)［18］、裴育、欧阳华生 (2007)［19］、张海星 (2009)［20］、章志平 (2011)［21］等分别从不同角度和实证的角度分析了地方政府债务风险成因，提出构建地方政府债务风险预警体系的思路和加强债务管理的措施，从而有效防范债务风险。对于地方投融资平台债务风险程度、债务风险成因和综合治理研究方面，巴曙松 (2010)［22］、贾康(2010)［23］等都曾发布过2009年末和2010年末地方政府投融资平台债务总量;马海涛、秦强(2010)［24］、 贾 康 (2010)［23］、 类 承 曜(2011)［1］、梅建明 (2011)［25］等认为经济发展阶段、财政政策、财政体制、财政法律制度、地方投融资管理机制缺失等内外部客观因素导致了地方政府投融资平台债务风险加剧，必须严格加以控制。另有学者从实证角度研究地方投融资平台债务规模和警戒线，如武彦民(2010)运用债务负担率，结合国际警戒线标准和我国国情，研究出我国2009年末地方投融资平台占地方政府债务比例及其对地方政府债务激增的贡献度［26］;沈明高、彭程 (2010)估算了我国2010年和2011年地方投融资平台可能增加的债务及风险［27］。

综上所述，学术界对地方政府债务风险进行了深入探讨，但尚缺乏对地方债务风险控制的政府会计信息监管的研究。因为我国缺乏真实、完整的对外披露的地方政府性债务信息，所能提供的地方债务信息十分有限，而地方债务信息是由政府会计信息系统来提供的，信息质量的高低直接影响地方政府性债务风险预警与控制。所以笔者力求在现有地方政府性债务风险控制研究理论的基础上，从政府会计信息监管的角度展开研究，为加强我国地方债务风险控制提供积极的政策建议。

三、地方债务风险管理存在的主要问题

1、债务规模大，责任主体不明确

政府多头举债、多头管理、各自为政，举债主体缺乏科学民主的决策程序、缺乏科学合理的可行性项目论证以及严格的举债审批程序。举债的盲目性，造成地方政府债务规模激增，尤其是隐性债务或或有债务，这些债务总量难以估计，且长期处于政府监管之外，偿债主体不明确、偿债的积极性不高、还款意识淡薄，加剧了政府财政风险，从而使得难以对地方债务风险进行有效的量化管理。

2、债务管理不规范，效率低

长期以来，地方政府举债资金来源较广，举债的主体诸多，有地方政府部门、各种融资平台公司、事业单位等部门。债务资金的使用不规范，有的地方政府将债务资金违规用于房地产开发、办公大楼和城市形象工程建设，资金的使用效率不高;有的甚至投入到高风险的资本市场，投资效益不佳，风险较大;还有的把大量的债务资金闲置，效益低下。

3、债务信息不全面、不透明，隐蔽性强

我国现行预算会计制度的核算基础是收付实现制，使得政府会计记录和报告的信息只有直接显性债务中的一部分，而间接隐性债务的规模、构成、担保等相关信息没有一个部门能全面系统的掌握，这部分债务隐藏着巨大的财政风险。现行政府会计不能及时全面的提供地方政府性债务的总体信息，则地方政府的债务信息的披露就不透明、不清晰，隐蔽性强，难以估算。

四、政府会计在地方债务风险控制中的重要作用

1、政府会计为地方债务管理提供信息

举债适度有利于社会经济的可持续、健康、稳定的发展;而举债过度，可能导致严重的财政风险。所以，地方政府债务管理的关键是地方政府要提供相关的债务信息，而债务信息的提供者理所应当的就是政府会计。政府财政管理的核心和控制中心就是政府会计体系，是政府的中枢神经系统，为政府决策者和管理者提供有用信息，包括地方政府性债务管理所需的债务规模、结构等基本数据信息;进行风险评估的数据信息;通过对政府各种负债的确认、计量和报告，能给地方政府的债务管理提供前瞻性信息，使政府决策者和管理者把握债务风险控制的最佳时机，把债务风险发生的损失降到最低等。

2、政府会计信息是地方债务管理目标得以实现的重要依据

地方政府债务管理的总目标是：全面掌握地方政府目前实际债务规模、结构，保持适度举债，以低成本举债满足地方政府的资金需求;有效的进行风险识别，及时通过计算风险指标值，与指标标准值比较对地方政府债务活动及时监控，当债务指标值接近警戒线时，对相关部门和机构发出警告，以便及时进行风险防范与控制，保持政府适度偿债能力。这些信息的获取来自于政府会计提供的债务信息，如地方政府债务风险预警系统中的风险指标，这些指标数据的取得都必须基于可靠的和全面的债务数据;债务资金的使用、债务规模的控制等方面的信息，也需要会计记录。

3、政府会计职能的发挥是地方债务管理的重要内容

政府会计本身有核算和控制两大职能。政府会计核算职能通过对地方政府债务进行确认、计量、记录和报告，提供及时、客观、完整的债务信息，以满足政府管理者和决策者进行具体债务管理的需要。地方政府债务风险控制是否有效，关键在于政府管理者和决策者能否及时了解其债务风险程度及其变化情况，把握最佳风险控制时机，及时采取有效措施加以控制。政府会计提供的地方政府性债务信息越及时、越客观、越全面，就越利于及时防范与化解地方债务，实现地方政府债务管理目标，避免债务风险真正到来而造成的损失。政府会计的控制职能，是指依据经济管理的要求和国家有关法律法规、方针政策来监管各级地方政府举债行为的合法性、合理性和合规性，监督举债资金的使用效率，对地方政府负债信息分析，及时发现债务风险控制中存在的问题及其成因，便于对地方政府预计负债以及风险情况做出正确判断，对于那些未来风险较大的项目建立风险储备基金，把政府债务风险控制在萌芽状态或将政府债务风险发生时带来的损失降到最低。所以，政府会计的核算和控制职能，是地方政府债务管理的基本职能，对最终实现政府债务风险控制目标具有重要意义。

五、地方债务风险控制的政府会计信息监管框架设计

1、建立独立的政府管理部门，加强地方债务控制

在单一制国家，地方政府就是中央政府的代理人，中央政府对地方政府债务的偿还负有不可推卸的责任。在这种情况下，中央政府仍然是地方政府的隐性担保者和最终的地方债务偿还者。由于道德风险和信息不对称的存在，地方政府有过度举债的倾向。虽然我国市场经济体制运行良好，但是要想依靠市场约束地方政府债务，条件尚不成熟。因此，在难以完全依赖市场模式管理地方债务的情况下，中央政府就应当加强地方债务监管，尽快出台加强地方债务管理的基本制度框架，建立管理机制，成立由财政部领导下的独立的地方政府债务管理部门，配备专业的管理人员，制定《地方政府债务管理办法》;严格监督地方政府关于地方债务会计核算制度的执行情况;建立科学的地方政府债务会计指标体系和风险监控指标体系，以对地方政府的债务规模、运行情况进行有效的识别与评估，加强地方债务风险的动态监控;约束规范地方政府举债权限和行为;明确谨慎性举债原则，比如在地方政府的承债能力范围内，就可以举债用于地方投资和经济发展，否则禁止举债。通过由财政部直接领导的地方政府债务管理部门对地方债务的管理，将地方政府债务管理纳入到行政管控范围，以弥补目前地方政府债务管理的缺位，有效扼制当前多头举债、责权不清、调控不力的局面，从而加强地方债务规模和债务风险的控制。

2、规范信息披露制度，增强地方债务透明度

信息披露就是指政府有关部门应定期对外公开政务信息，使相关部门和广大民众及时充分地了解相关情况，从而提高政府信息的透明度，加强政府部门监管和社会舆论监督，是促使政府行政改革的重要方式。地方债务信息是很重要的会计信息，理应建立信息披露机制，规范信息披露制度，增强地方债务的透明度。公开透明的债务信息资料是实施量化核算的基础。透明度要求地方政府要公开包括债务在内的政府财政财务状况，并对债务进行确认、计量、记录和报告;债务信息披露时应遵循及时性、相关性、可靠性和重要性等原则，采用多种手段进行债务信息的披露，如政府公报、政府网站、新闻媒体、电视、广播等便于公众知晓的方式披露债务信息。债务预算的初步阶段可以仅反映直接显性债务情况、其后逐渐增加信息披露范围和内容，将或有及隐性债务列入预决算报告，从而为地方人大、社会公众和专业性研究机构提供真实全面的数据资料，强化债务行政管理及社会舆论监督［28］。因此，应以情况摸底为契机，建立地方政府性债务信息披露制度，要求地方政府适时公布其财务信息及债务资金运行情况，以及其作为债务担保人的财务信息及债务信息，以供地方政府监管部门、金融机构和社会公众及时准确的评价地方政府的偿债能力。可见，及时、有效的债务披露制度是地方政府监管部门和金融机构加强债务管理的基础和前提，是有效控制债务风险、防止地方政府债务恶性膨胀的基本保障。

3、健全政府财务会计体系，切实保护公众利益

《会计法》不仅是规范企事业单位会计行为的最高法律，也是规范政府 (及政府单位)会计行为的最高法律，而且政府 (及政府单位)在执行国家法律方面应当起模范作用。《会计法》规定，各单位提供的会计信息应当真实、完整［29］。地方政府作为一个对外提供财务报告的主体，也必须遵循《会计法》的规定，提供能够全面反映政府财务活动情况及地方负债的真实、完整、可靠的财务信息，客观的反映地方政府财政预算的运营和执行情况，为政府领导者提供决策依据，全面完整地反映政府相关部门职责履行情况、社会责任完成情况。因此，我国应建立健全政府会计体系，内容包括确立政府财务报告的主体、目标和计量基础;完善政府债务的确认、计量和报告，加强对政府债务会计核算;以国库集中收付制度为中心，对预算执行的全过程进行反映、计量、记录和报告，防范政府部门和预算单位对预算资金的挪用、占用和截留等行为，保护公共物资的安全与完整;建立政府成本会计系统，对公共部门收支、公共财务活动和公共支出等进行成本核算，加强政府成本管理和绩效管理，以提高公共资金和债务资金的使用效率和效益，切实保护社会公众利益［30］。

4、发挥社会审计的监管职能，防范地方债务风险

市场失灵理论认为，由于会计信息具有公共物品的性质，在会计信息市场上将出现外部性，而且因为信息不对称，将会出现信号显示、投机性问题，从而使得会计信息的生产偏离帕累托最优产量［31］。由于社会公众与地方政府之间受托代理关系的存在，使得政府监管部门加强对地方政府性债务进行审计，而地方债务审计的重点就是审查地方政府债务的合法性、合理性、真实性、完整性，及时控制地方政府债务风险，政府会计为政府审计提供有效的债务信息，便于控制地方政府债务风险。政府审计依法行使最高的审计职权，但是由于政府审计资源有限而审计任务繁重，社会审计才是真正意义上独立的第三者，其在审计财务报表和内控等方面有着显著的优势。因此，我国应建立以政府审计为主、社会审计为辅的外部审计机制，聘任或委托社会审计对地方政府债务、财务报告和内部控制进行审计，充分发挥社会审计在该领域的专长。在审计署的统一领导下，协调全国审计系统的力量、上下联动，推进政府债务的日常性、经常性审计不断深化，充分发挥审计的“免疫系统”功能，实现“提高整个财政经济系统运行质量，促进构建地方政府债务的监管体系;推动实现地方政府债务完全纳入预算，规模与当地的财力相匹配;实现债务管理机构统一、信息完备，决策部门及时掌控;建立债务来源合法、投向合理、使用规范”等方面的地方政府性债务管理目标［32］。所以，地方政府必须定期接受独立的审计部门或会计师事务所的审核，并向社会公布审计报告和财务报告，提高市场透明度，增强社会公信力。

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