权变理论视角下的内部控制

张 翊

(上海盛东国际集装箱码头有限公司，上海201308)

一、权变理论的内涵

权变的真实内涵在于权宜应变。权变理论中，管理者需要根据组织内外部环境的变化，做出适时调整，这种关系类似于一组函数映射关系，组织环境在这种映射关系下作为自变量，赋予了不同的函数值，管理者据此做出的管理调整手段就是因变量。该理论的核心是协调好组织间各子系统内部和外部的关系，调整好组织结构系统，使组织能够适应内外部环境的变化，提高企业的随机应变能力，在逻辑思维上接近哲学辩证法中的具体问题具体分析。

内部控制与企业管理息息相关，内部控制是为保证企业目标而实施防范风险措施的系统或机制。内部控制起到的管理作用直接作用于企业各个层面，而在其研究进程中同样存在一种寻求普遍适用的、最合理的模式原则导向。权变理论为内部控制的研究开辟了一个新视角，也提出了新问题。

本文在借鉴已有文献基础上，引入了一些代表企业环境的权变因素:外部环境变化、组织结构变化、技术变化，以此为基础探讨了企业内部控制与环境的适应情况。

(一) 外部环境的变化

外部环境可以分为宏观环境和微观环境，宏观环境针对的是一个时期组织整体的外部性变化，比如国家产业政策的调整、法律制度的变迁等，这些变化对组织的影响往往都较大;微观环境的变化与宏观环境正好相反，侧重于某个微观个体，它们对组织的影响有小有大，但是往往都是直接影响，比如和供应者、客户和竞争者间的关系等。宏观环境和微观环境的变化处于组织系统内外部，在某些情况下也会相互影响和相互作用。

(二) 组织结构变化

权变理论中影响组织结构的因素很多，但是环境因素是决定因素，当组织的内外部环境发生较大变化时，组织结构也要发生相应调整。作为企业组织结构的内部控制部门，当企业的内外部环境发生变化时，也得适时而变，不能因循守旧，因为此时对相应的组织职能提出了更高的要求。

系统可分为开放的系统和封闭的系统。开放的系统是指系统在本身决策时充分考虑外在的环境给系统带来的影响;封闭的系统是指系统在决策时，对外界环境因素不予考虑。这两种系统适应的是不同的条件，并无好坏之分。在外在环境对系统带来的影响不大或根本没有时，就可以用封闭系统的决策方法来制定计划。

组织规模也是一个重要的外部影响因素。企业规模的大小会影响到控制效率和决策频率，进而会在一定程度上改变企业的组织结构，所以企业的组织结构同企业规模的大小以及对其组织单位的依赖程度有关。通常认为规模较大的组织，其专业化程度相对较高，规章制度分类详细，组织层级复杂，在制定决策时意见往往较为分散，缺乏效率。

在权变理论中，组织通常是由雇员和股东等成员构成，一般意义上组织的雇员和股东人数较多，该组织的规模就越大，当企业内部组织结构日趋完善，掌握的创新资源相对丰富一些时，企业就会根据权变理论，选择适合企业自身需要的内控系统，因此，根据权变理论观点，内部控制系统的变更与企业规模大小有一定相关性，即企业规模越大，企业往往会加快内部控制系统的变更。

(三) 技术变化

在组织理论中对控制系统设计非常重要的技术因素主要包括任务的复杂性和不确定性。复杂性指的是工作的标准化程度，任务的不确定性包括生产过程的性质和例行化的程度。例行化的程度是指生产过程中任务的变化和可分析性。任务的变化是指未预期的事项和新事项发生的频率，可分析性是关于个人对问题如何反应，即参与者是否可以确定目标，采用计算程序来解决问题。如果组织生产的是高度专业化、非标准的、差异性的产品，其技术复杂性较高，任务不确定性大，即生产过程可分析性低，并且存在许多例外情况。了解其生产过程信息与衡量其生产过程结果都比较困难，这种技术鼓励采用灵活的控制与开放式的沟通。任务的不确定性越高，往往对财务指标的依赖较少。

二、权变因素与内部控制相关性分析

(一) 外部环境变化与内部控制相关性分析

权变理论强调在管理中要根据组织所处的内外部环境随机应变，优化的管理控制系统依赖于多个组织环境中的特定因素，识别重要的权变因素对于一个优化的内部控制系统至关重要。环境的不确定性需要建立开放的非财务控制系统，并对相关的信息系统进行资源整合。

传统的内部控制认为内部控制的主要对象就是各种会计要素，缺少对非财务指标的考虑，但是随着企业迅速成长，多元化战略的实施，这种单一的信息系统就难以为继。这要求企业做出适度调整，转变传统的内部控制角色定位，要学会用权变思维指导内部控制工作，以适应纷繁复杂的经营环境。

(二) 组织结构变化与内部控制相关性分析

良好的组织结构是组织工作正常运行的重要保证，不同的组织结构会有不同的工作效率和考核标准，而不同的考核标准直接影响着内部控制的价值取向。一般承担内部控制任务的部门包括内部审计部门、财务核算部门和内部控制部门，有的企业财务部门与内部控制部门往往是不分开的。部分内部审计人员是由管理人员层直接任命的，这样的组织任命形式和内部控制独立性不强，不利于开展合规的内部控制工作。

(三) 技术变化与内部控制相关性分析

在权变理论中的函数映射关系在技术变化领域的应用非常贴切。技术的标准化程度和自动化程度和控制系统的正式程度是一组对应的映射关系。即技术越规范，越依赖于正式的控制系统;技术的复杂度和不确定较大，往往对于传统的财务业绩评价指标越不适应，需要因时制宜，采取小范围的控制，这时非财务的业绩评价指标和非正式的沟通显得更为合理，越发利于企业的内控建设。

三、内部控制系统的变更

企业要根据具体环境选择适合自己的内部控制系统，这样就产生了内部控制系统的变更。通常认定优秀的管理方法和技巧总是与特定的环境条件相匹配。在企业内部，在该部门有效的管理方法未必适合其他部门;从纵向来看，适合这一阶段的管理方法未必适合下一阶段的管理方法，从横向来看，适合该国或区域的管理方法未必适合其它国家或地域。此时权变理论的优越性得到了有效证明。权变理论指导下的内部控制系统，需要根据具体环境、具体情形，因势利导，做出符合内外部环境、组合结构、技术水平变化发展的变更。变更不是简简单单的变化，是对原有内控系统的深入调整，不应只追求量的变化，更为重要的是质的变化。在具体的变更过程中，要将内部控制系统的变更与其他经营管理制度相整合。在处理方法上，要循序渐进，直到变更的内容的完全融入日常的内部控制实务中。通常内部控制系统的变更内容包括:1. 内部控制系统中应用了新的内控子系统。例如新的考核评价系统的应用等;2. 内部控制系统中采用了新的方法，即变更的内部控制方法。例如，预算方法由固定预算改为弹性预算方法等;3. 删除了一些与动态环境的变化不相适用的子系统或方法。

四、结语

(一) 现实意义

任何内部控制系统都会受到许多权变因素的影响，没有一成不变的控制系统，孙子兵法有云:“兵无常势，水无常形”也暗合了全变理论的思维。任何一种制度或系统都要随着形势的发展而变化。一方面，在经济全球化的今天，经济环境瞬息万变，经营和投资风险日益加剧，作为公司治理中的重要组成部分，内部控制在企业的发展过程居于不可替代的地位，好的内控系统可以防患于未然，强化组织结构，降低运营风险，纠查资产侵占、营私舞弊等不良现象。另一方面从权变视角来设计和运行内部控制越来越重要。近年来，政府颁布了一系列的内部控制相关规范。有的企业和人士有一种错误的观念，认为企业只有遵守政府颁布的内部规范就可以了，似乎有一套万能的内部控制体系。所以从权交视角来强调内部控制具有现实意义，企业需要结合自己的实际情况(权变因素)来设计和运行本企业的内部控制。

(二) 理论意义

将权变理论应用到内部控制之中，在一定程度上丰富了权变理论的运用领域，拓宽了研究人员的理论研究视野，具有一定的理论意义。从理论上来说，以COSO 报告为代表的经典文献对内部控制已经有了权威的界定，但是，这些经典文献并没有指出影响内部控制的权变因素有哪些以及这些权变因素如何影响内部控制。所以，从理论研究意义来说，如果能够清楚权变因素的影响作用，对今后的内部控制理论研究的发展大有裨益。

［1］Chandler A D. 看得见的手——美国企业的管理革命［M］.北京: 商务印书馆，1994.

［2］林钟高，王书珍. 内部控制与企业价值研究［J］.财经研究，2007(4) :132 －143.

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