外国企业代表机构在“营改增”试点中面临的问题及思考

邓远军 李宗来 杨建祥 王 琼（北京市国家税务局第二直属税务分局 北京 100061）

在北京市2012年9月1日正式开展的“营改增”试点工作中，从事交通运输与现代服务业相关服务的外国企业常驻代表机构被纳入试点范围，这在全国尚属首次。认真分析总结北京代表机构“营改增”的试点情况，对做好代表机构“营改增”后的税收管理具有积极意义，并能够对其他地区开展代表机构“营改增”工作提供一些有益的借鉴。

一、在我国的代表机构的基本情况

依照国务院发布的《外国企业常驻代表机构登记管理条例》，代表机构是指外国企业在中国境内设立的从事与该企业业务有关的非营利性活动的办事机构。代表机构不具有法人资格，可从事与外国企业产品或者服务有关的市场调查、展示、宣传活动以及与外国企业产品销售、服务提供、境内采购、境内投资有关的联络活动，一般不得从事营利性活动，除非中国缔结或者参加的国际条约、协定另有规定。

改革开放三十多年来，外资企业已成为我国经济发展的重要力量，为加快市场经济进程起到了强有力的推动作用。这其中有相当一部分外国企业以代表处的形式在中国设立代表机构，了解市场信息、探寻市场需求，将代表机构作为进军中国市场的前哨站。据不完全统计，截至2008年底全国实有代表机构6.94万户，其中外国企业设立的代表机构4.11万户。①2008年全国外商投资企业登记管理基本情况[EB/OL].http://www.byaic.cn/news/newly/306.aspx，2009-03-17.而截至2012年底，北京市代表机构税务登记户为9852户，②本数据及其以下数据全部来自工作调研数据。且行业全面、规模不等、形式多样，具有非常突出的代表性。

在税收管理上，按照现行《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》，代表机构应当就其应税收入依法申报缴纳营业税和增值税，就其归属所得依法申报缴纳企业所得税。代表机构应当按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账进行核算，并应按照实际履行的功能和承担的风险相配比的原则，准确计算其应税收入和应纳税所得额，据实申报缴纳企业所得税、营业税和增值税。从实际情况看，由于代表机构的业务所限，多数代表机构并无经营收入，已有的经营收入在“营改增”前一般是营业税的应税收入，缴纳增值税的情况一般是处理已使用固定资产等零星应税收入。“营改增”试点改革将从事交通运输与部分现代服务业的代表机构纳入增值税的征税范围，使增值税成为了代表机构的主要税种之一。

二、北京市的代表机构在“营改增”试点中面临的主要问题及做法

代表机构“营改增”试点面临的首要问题是代表机构“营改增”范围的界定。从国际情况看，多数国家对外国代表机构并不征税。我国出于维护国家税收权益等考虑，对代表机构按照功能与风险配比以及收入来源地原则进行征税。在“营改增”试点过程中，由于代表机构是否属于“营改增”范围并不像居民企业那样清晰，加上改革使代表机构本来就敏感的税收问题变得更加敏感，为此，必须非常谨慎地界定代表机构“营改增”的范围。

（一）代表机构是否列入“营改增”范围

按照“营改增”试点实施办法的有关规定，在我国境内提供交通运输业和部分现代服务业应税服务的单位和个人为增值税纳税人。非营业活动中提供的交通运输业和部分现代服务业相关服务不属于提供应税服务。经过深入调研，代表机构按是否提供应税服务并取得收入可分为三类：一是不取得实质性收入的代表机构。外国企业来华设立代表机构的目的是进行前期市场调查、联络客户、探寻市场需求、提供产品售后服务等。这类代表机构一般不需开具发票，也不取得有偿收入，只有经费发生，可认为未与我国境内客户发生实际应税服务。二是可以取得应税收入的代表机构，主要分为外国律师事务所代表处和外国商会。其中，外国律师事务所按照我国相关法律文件规定，只能在中国设立代表处，且设立的代表处只能从事国外法律相关的咨询业务。外国律师事务所代表处可以通过开展咨询服务收取费用，并对外开具发票，最符合“营改增”实施范围的规定。外国商会在我国可以给相关企业提供咨询、广告、展览等服务，也可以取得收入并开具发票，同样符合“营改增”实施范围的规定。三是代售总部机票、代收机票款的外国航空公司代表处。这类代表处本身不属于增值税纳税人，而应该属于“营改增”后代扣代缴增值税的纳税人。经过反复研究分析并报经上级部门批准，北京此次试点最终确定外国律师事务所代表处与外国商会为“营改增”增值税纳税人，外国航空公司代表处为增值税扣缴义务人。而对于上述第一类代表机构，因其一般没有实际经营收入，即便对部分采取按经费支出换算收入核定征收所得税的代表机构，此类换算收入并非真正的实际经营收入，因此，暂不列入此次“营改增”的范围。

在代表机构是否列入“营改增”范围的原则确定之后，还需要根据代表机构的实际情况逐个确定是否属于“营改增”范围。此次北京“营改增”试点中，对由市地税部门转来拟纳入“营改增”的478户代表处，主管税务机关通过发放《调查表》，摸清其基础信息，重点核实其经营范围和行业划分的准确性以及营业税纳税情况;对80余户外国航空公司代表处发放了《外国航空企业驻京代表机构调查表》，了解其经营范围、征收方式、实际业务等内容。通过逐户调查摸底，最终确定应纳入“营改增”范围的纳税人共计80余户，其余大部分为暂不列入“营改增”范围的“按经费支出核定收入”类代表处。

（二）列入“营改增”范围后的相关业务培训

在逐个确定列入“营改增”范围的代表机构名单后，面临的另一个重要问题是对代表机构“营改增”以及增值税相关业务的培训。与实行“营改增”的居民企业中相当一部分原增值税纳税人不同，实行“营改增”的代表机构全部是原营业税纳税人，对增值税业务基本不熟悉。而且，代表机构多数规模较小，财务人员的素质较差，相当一部分甚至没有专职的财务人员。与此同时，负责代表机构“营改增”的主管税务机关之前也不分管增值税，对增值税业务也不熟悉。因此，加强“营改增”政策业务对内、对外的宣传和培训成为代表机构“营改增”中一个十分突出的任务。对此，主管税务机关以召开增值税政策宣讲会为主要形式加强对纳税人的宣传和辅导，从“营改增”意义、增值税政策法规、申报征收的程序及方法、特殊业务办理判定及办理流程等不同侧重点循序渐进地讲解和辅导。对于专职财务人员匮乏、财务核算能力较弱的代表机构，从一般纳税人认定的意义、申报表的填写到增值税专用发票的购领与使用、应税服务收入的判定等进行详细讲解和反复强调。

（三）“营改增”后的纳税申报与缴税

代表机构“营改增”中面临的另一个问题是“营改增”后的纳税申报与缴税。在“营改增”后的前3个征期，上级税务机关要求基层税务机关尽量让纳税人早日申报，以确保纳税人在征期内申报与缴税成功。但从实际情况看，代表机构的申报进度比较慢。经过调研发现，代表机构的纳税意识和主动配合税务机关的意识与居民企业相比有一定的差距，而且律师事务所代表处每次申报都需要将报表传至总部审核无误后再将报表交至会计公司代理申报，一部分代表机构申报纳税还需要提前得到国外总部的资金用款额度，从而影响到纳税申报的时间。针对这种情况，主管税务机关采取每月逐户督促提早申报、及时解答申报中出现的问题、建议代表处配备专职财务人员等措施，使申报进度逐月有所改善，前3个征期的申报率均达到了100%。

（四）增值税专用发票的安全

代表机构“营改增”中还有一个不容忽视的问题，即增值税专用发票的安全问题。从上海的试点情况看，“营改增”后增值税专用发票违法犯罪出现了上升的趋势。而代表机构由于规模小、经营地点与从业人员流动性强等特点，增值税专用发票管理的风险程度比居民企业更高。对此，在北京市代表机构“营改增”的过程中，主管税务机关分别采取事前、事中、事后三类措施，强化增值税专用发票风险管理。其中，事前措施主要是逐户实地核查，严格对一般纳税人的审批，制定符合代表机构特点的一般纳税人认定工作流程,加强对一般纳税人增值税专用发票知识的教育培训，提高其遵纪守法的意识，并要求领购专用发票时提供会计从业人员的会计证或者与中介公司签订的代理记账协议；事中措施主要是加强对增值税专用发票领购的审批，制定符合代表机构特点的发票审批工作流程，严格审核服务合同的签订双方、服务对象是否为一般纳税人以及服务时间等内容，依据服务合同与账单金额批准专用发票的数量与限额，在不影响代表机构正常经营的情况下严控发票的发售数量与版面额度；事后措施主要是强化增值税专用发票发售后的跟踪管理，及时将发票发售情况与申报纳税情况比对，加强对开票流向的监控，及早发现疑点，有效化解风险。

此外，代表机构“营改增”中还面临一些特殊性政策问题。如，一些外国律师事务所与客户签订合同的甲乙双方为国外总部与国内总公司，但服务提供方与接受方是律师事务所代表处与国内子公司，这样的合同能否作为对代表处审批发票的依据？为严格发票管理，北京市代表机构“营改增”试点中对此不作为审批发票的依据。又如，对与我国达成双边运输免税协议（安排）的国家（地区）的单位或者个人，原协议（安排）中其向境内单位或者个人提供的国际运输服务免征营业税，在“营改增”后是否享受相应的免征增值税的待遇？在税收协定（安排）还未修改前，北京市代表机构“营改增”试点在经过上级部门批准后，采取了暂免征收增值税的做法。

三、代表机构“营改增”后的税收与税负影响分析

“营改增”作为结构性减税的措施之一，其初衷之一是适当降低交通运输业和部分现代服务业的税负。但从北京市代表机构“营改增”的总体情况看，实行“营改增”的代表机构本期缴纳增值税额比原缴纳营业税增长12%。分类分析，代表机构“营改增”后的税负变化呈现出以下两个特点：

一是代表机构一般纳税人“营改增”后的税负较原缴纳营业税时有所增加。2012年10-12月，一般纳税人本期缴纳增值税额比原缴纳营业税增长13%。这与北京市“营改增”第一个征期中现代服务业税负下降21.3%的整体情况是不相符的。究其原因，主要是作为代表机构一般纳税人的律师事务所代表处，本身可以抵扣的进项税额较少。同时，由于“营改增”运行仅3个征期，且处于局部试点阶段，大部分代表机构鲜有大规模物品采购以及获取增值税应税服务的情况发生。但从长期来看，随着试点范围的逐步推开，代表机构能够抵扣的物品采购与应税服务将越来越多，“营改增”对于避免重复征税、落实结构性减税、促进产业转型、加速现代服务业发展的积极作用将会逐步体现。

二是代表机构小规模纳税人的税负下降明显。2012年10-12月，小规模纳税人本期缴纳增值税税额比原缴纳营业税下降58%。总体而言，由于“营改增”将营业税税率由价内的3%或5%统一下调至增值税价外的3%，在不考虑原营业税允许部分差额征税的特定因素情况下，试点小规模纳税人的税负应是下降的。而代表机构小规模纳税人主要是律师事务所代表处，原适用的营业税税率为5%，所以税负下降更加明显。

需要指出的是，“营改增”不仅引起代表机构货物劳务税税负的变化，还对企业所得税税负有连带影响。一是原缴纳的营业税可在税前扣除，而“营改增”后的增值税不能在税前扣除，导致应纳税所得额增加；二是企业支付的运费或其他劳务费用原可作为企业的成本费用在税前全额扣除，“营改增”后支付的运费或其他劳务费用（符合“营改增”范围）中的进项税额部分不能再作为成本费用在税前扣除；三是“营改增”后购进的固定资产可以抵扣进项税额，导致外购固定资产的计税基础减少，相应的月折旧额也减少；四是“营改增”之前按照含税价格确认收入，“营改增”后按照不含税价格确认收入，导致确认的计税收入金额减少。“营改增”对企业所得税税负的影响需要结合上述因素综合考量。

除了税负的变化外，调查发现：“营改增”还给代表机构带来了一些其他积极效应。例如，“营改增”后增值税额可以抵扣的利好不仅提高了代表机构的行业认可度，促进了代表机构经营规模的扩展，而且促使代表机构主动将一些原自行开展的专业性服务业务转为向外部发包，从而加速了社会专业化分工的进一步细化，带动相关产业的发展，从一个侧面印证了“营改增”对服务行业带来的积极效应。以某律师事务所北京代表处为例，该机构为一般纳税人，原营业税税负为5%，“营改增”之后税负上升到约5.7%，但“营改增”使该代表机构经营中出现了如下变化：一是主动将一些专业性服务业务转为外包以取得专用发票用于抵税，而将主要精力集中于自己擅长的领域，形成了核心竞争力，促进了社会专业化分工；二是由于可开具增值税专用发票，许多原来不找律师事务所咨询的国内客户也开始寻求咨询服务，大大增加了代表机构的业务量；三是代表机构大量地向境外提供咨询服务项目可以享受境外服务免税这一优惠政策，大大减轻了税收负担，提高了代表机构的经营主动性；四是强化了该律师事务所在华各代表处之间的合作，尤其是北京与上海代表处之间的合作与账务往来，减少了重复征税，同时为客户付款提供了便利；五是由于固定资产可以作为进项抵扣，加快了固定资产采购，促进了代表机构固定资产更新升级的进度。再以某律师事务所北京代表处为例，该机构为小规模纳税人，由原来按5%缴纳营业税改为按增值税小规模纳税人适用3%征收率缴纳增值税，直接降低了该代表机构的税收负担，并进一步实现了降低下游纳税人税收负担的效果。同时，增值税普通发票的开具与使用也规范了该代表机构的财务制度与管理方法，促进了财务人员素质的提高。

四、关于进一步完善代表机构“营改增”试点工作的思考

（一）进一步明确“按经费核定应税收入”类代表机构是否应纳入“营改增”的范围

目前，对代表机构的税收征管主要依据《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》，但该办法未具体明确如何按功能与风险配比原则计算应税收入以及如何划分据实、按收入核定与按经费核定三种应税所得确认方式。在实际执行中，北京市地税部门对一部分代表机构按经费核定应税收入征收营业税，但对这类代表机构究竟是否纳入“营改增”范围以及增值税应税收入如何判定，存在较大的执行难度。建议国家税务总局尽快出台配套管理办法，进一步明确按功能与风险配比原则计算应税收入以及按三种方式确认应税所得的具体标准、方法和应用范围。同时，应综合考虑两者之间的内在联系，即代表机构营业税、增值税中的应税收入原则上应同时是企业所得税应税所得中的收入金额。换言之，代表机构营业税、增值税的纳税义务人应同时是企业所得税的纳税人，反之亦然。在此基础上，具体明确代表机构“营改增”的实施范围，以便使基层税务人员在执行政策时心里有底，做到有法可依、执法公平。

（二）进一步明确按照税收协定免征营业税的境外劳务在“营改增”后是否免征增值税

对按照税收协定（安排）免征营业税的境外劳务在“营改增”后是否免征增值税的问题，还需要今后在税收协定（安排）或相关文件中予以明确。建议国家税务总局适时启动对相关税收协定（安排）的修订，或者对《财政部国家税务总局关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》（财税[2011]131号）做出补充规定，在已明确未与我国签订税收协定（安排）的国家（地区）的纳税人向境内提供的航空运输服务收入应征收增值税的基础上，应进一步明确已与我国签订税收协定（安排）的国家（地区）的纳税人向境内提供的航空运输服务收入是否免征增值税。

（三）进一步充实对代表机构的管理以强化对代表机构的评估与检查

代表机构相对于内资企业，其人员流动性大，大部分没有专职财务人员，联系方式不畅，加上目前税务机关对代表机构的管理主要依赖于申报征收与一般事项的管理，缺乏有力的监控手段，致使代表机构的管理风险相对较高。“营改增”后，通过发票进项管控在一定程度上促进了增值税应税企业管理水平的提升，但还不足以从根本上改变对代表机构管理的现状。尤其是评估与检查岗位的不完善以及缺乏方便快捷的信息统计分析系统，使管理工作只能停留于日常征收管理方面而不能作进一步深入的税收管理与分析。建议适当充实对代表机构的管理力量，增设专门的评估与检查岗位以及机构，强化对代表机构的评估与检查。

此外，诸如签订合同的双方与执行双方不一致的情况能否售卖增值税专用发票，代表机构对代扣代缴通用缴款书的进项税额抵扣，以及外国航空公司代表机构代扣代缴国外总部票款计税收入的确认等问题，都需要政策予以进一步明确。