“走出去”企业税收管理：税收服务和税收执法

霍 军（广西壮族自治区国家税务局 广西 南宁 530022）

“走出去”企业税收管理包括税收服务和税收执法，这是维护“走出去”企业税收权益和国家税收主权的关键因素。借鉴发达国家“走出去”企业税收管理的成熟经验，建立健全中国“走出去”企业税收管理机制，助推中国企业更好更快“走出去”，是中国国际税收管理面临的重要课题。

一、“走出去”企业税收管理的国际经验

（一）税收服务和执法管理制度是推动“走出去”企业发展的制度要素

税收服务制度是基础，主要为企业“走出去”创造高效的征纳环境，维护纳税人境外税收权益;税收执法制度是保障，主要为企业“走出去”创造有序的竞争环境，维护“走出去”企业的税收公平和国家税收主权。“走出去”企业面临着更高风险的境外纳税环境，对其提供优质涉税服务尤为重要，但如其境外有逃税行为又将损害税收公平和国家税收主权，因此，还需通过强化税收执法加以解决。显然，税收服务和执法管理制度形成的合力是“走出去”企业健康有序发展的重要保障，两者不可偏废。

（二）为“走出去”企业提供优良的税收服务

1.发挥专业税收服务机构提供专业服务的重要作用。专业税收服务机构提供的专业化服务，能够满足“走出去”企业的个性化服务需求，最大化保障其境外税收权益的实现，因此，发达经济体普遍重视建设专业税收服务机构。

2.税收事先裁定制度的行政模式成为“走出去”企业税收服务的国际潮流。税务机关通过事先裁定机制，解决税法存在的不明确之处，以减少对纳税人实际经营的影响。其中的行政模式以形式更灵活、程序更简单、确定性更强成为主流选择。

（三）加强对“走出去”企业的税收执法管理

1.提供刚柔相济的税收执法管理。税收执法是提高纳税遵从度的基本手段，刚柔相济的税收执法管理是金融危机时期的明智选择。如扩大境外逃税的“税收特赦”范围，并对在特赦期内不主动申报的企业进行严惩，以保证境外逃税资金充分纳入国内征税体系。

2.保持对“走出去”企业逃避税管理的高压态势。“走出去”企业通过跨境税收筹划极力降低其全球纳税成本，破坏各国税基的完整。因此，各经济体都普遍对“走出去”企业逃避税行为施以高压管理。

3.关键领域的逃避税治理备受重视。开放经济和“走出去”企业的大量存在，使各经济体前所未有地努力治理关联企业避税、离岸逃税和境外账户逃税活动，以恢复境外征税秩序。

（四）双边税收协定是税收服务与执法的有机统一

1.双边税收协定是一把“双刃剑”。避免双重征税的协定为维护企业的境外税收权益提供了法律保障，体现了税收服务职能；国际税收情报交换协定则为防范企业的境外逃税、维护国家税收主权提供了法律保障，体现了税收执法职能。

2.双边预约定价安排在境外税源管理中的作用突显。双边预约定价安排可以使“走出去”企业在两个或两个以上国家避免被转让定价调整的风险，也为税务机关防控“走出去”企业境外避税提供了有效工具。因此，得到了各国的日益重视。

3.引入反滥用条款防控境外避税。发达国家重视在双边税收协定中加入反滥用条款，综合运用排除法、真实法、纳税义务法、受益所有人法、渠道法、禁止法等，加强对“走出去”企业利用税收优惠进行国际避税的防控。

（五）持续强化跨境税源的国际征管合作与协作

1.国际税收情报交换合作是控管境外税源的有效工具。在税制作为税收主权的核心难以触碰的背景下，要实现对跨境税源的有效控管，国际税收情报交换是主权国家的可行选择。国际税收协定新范本的诞生推动了跨国银行账户涉税保密信息交换的突破性进展。

2.税收征管互助公约是反离岸逃税行动的强有力工具。税收征管互助公约包含了国际税收管理合作中可以采用的最重要的行政互助形式，例如联合税收检查、协助收回和保全措施，因此成为反离岸逃税的有力工具。截至2011年11月3日，已有34个国家签署了加入该公约的意向书。①朱姝.税收征管互助公约的发展：反避税的有力工具[J].世界税收信息,2012，（4）.

二、中国“走出去”企业税收管理的实践

（一）中国“走出去”企业税收管理制度建设

1.建立了“走出去”企业税收管理的综合制度。《国家税务总局关于进一步做好“走出去”企业税收服务与管理工作的意见》（国税发[2010]59号）和《国家税务总局关于加强国际税收管理体系建设的意见》（国税发[2012]41号），为做好“走出去”企业的税收服务与管理提供了方向和制度保障。

2.建立健全了“走出去”企业的税收服务管理制度。（1）各级税务机关建立“走出去”企业税收政策宣传服务网络平台，广泛宣传相关税收管理政策。（2）建立健全预约定价安排管理制度。即《企业所得税法》第四十二条，《企业所得税法实施条例》第一百一十三条，《税收征管法实施细则》第五十三条和《特别纳税调整实施办法（试行）》第六章及相关规定。截至2012年底，我国已签订预约定价安排协议85个，其中单边的56个，双边的29个。（3）引入税收遵从合作协议管理制度，为税收事先裁定管理机制的建立奠定了基础。2011年7月颁布的《国家税务总局大企业税收服务和管理规程（试行）》规定：税务机关可以与大企业集团及其成员企业签订税收遵从合作协议。2012年10月12日，国家税务总局首次与3家定点联系企业分别签署了税收遵从合作协议。①张剀，苏御.税务总局首次与大企业签署税收遵从合作协议[EB/OL],http://www.ctaxnews.com.cn/syxw/csjd/201210/t20121029_1591162.htm，2012-10-29.

3.建立健全了“走出去”企业的专项税收执法管理制度。（1）建立健全“走出去”企业税务登记管理制度。如《税务登记管理办法》（国家税务总局令第7号）第十八条。（2）建立“走出去”中资控股居民企业所得税专项管理制度。即《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号）和《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2011年第45号）。（3）建立特别纳税调整制度。即《企业所得税法》第四十七条规定和《特别纳税调整实施办法（试行）》。（4）建立避税地受控外国企业管理制度。即《企业所得税法》第四十五条、《企业所得税法实施条例》第一百一十七条和第一百一十八条、《国家税务总局关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》（国税函[2009]37号）等。

4.建立健全了境外税源国际税收管理合作和协作机制。（1）建立转向覆盖中国投资目的地的双边税收协定网络。截至2013年1月，中国与96个国家（地区）签订的双边税收协定已经生效执行，②国家税务总局.中国税收基本法律制度[M].北京：中国税务出版社，2013.其中亚洲、非洲和拉丁美洲国家（地区）占将近60%。（2）建立健全国际税收情报交换机制。2011-2012年，中国与7个避税地政府签署并生效执行了关于国际税收情报交换协定。③7个避税地分别是巴哈马国、英属维尔京群岛、根西岛、马恩岛、泽西岛、百慕大群岛、阿根廷。具体见国家税务总局公告2011年第14号和第37号，2012年第5号、第6号、第7号、第8号、第9号。并与一些国家（地区）签署了国际税收情报交换协定。（3）建立健全境外企业税收协定权益保护执行制度。即《中国居民（国民）申请启动税务相互协商程序暂行办法》（国税发［2005］115号），《国家税务总局关于做好〈中国税收居民身份证明〉开具工作的通知》（国税函[2008]829号)，《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函[2009]601号)等文件。（4）建立国际税收征管互助公约机制。2011年11月3日，中国签署了加入税收征管互助公约意向书。④孙闻，张欣.中国签署加入税收征管互助公约意向书[EB/OL].http://www.ce.cn/macro/more/201111/05/t20111105_22816317.shtml,2011-11-05.

（二）中国“走出去”企业税收管理的差距及制约因素

1.在“走出去”企业税收管理制度建设进程中，存在税收服务制度建设先行、执法管理制度建设相对滞后的倾向。境外投资税收服务与执法管理体制不畅，涉及多个税收职能管理部门，专业性不突出，难以形成服务和管理的合力。

2.“走出去”企业税收服务制度的执行能力偏弱。“走出去”企业税收服务尚未成为税收管理工作的重点；税收遵从合作协议限定于定点联系大企业，税收事先裁定操作制度顶层设计缺位，“走出去”企业难以享受到此项税收服务。

3.“走出去”企业税收执法管理不到位。境外涉税信息搜集和指引机制缺位或不完全，境外涉税信息获取能力较弱，“走出去”企业涉税档案缺位。对“走出去”企业境外税收筹划的新动向关注不足，对其境内外避税行为实施无差别处罚，难以解决境外反避税难点问题。

4.国际税收管理合作与协作的参与度偏低。（1）“走出去”企业税收协定的服务和执法管理网络建设滞后。至2011年底，中国“走出去”企业分布全球177个国家（地区），⑤商务部合作司.商务部等联合发布《2011年度中国对外直接投资统计公报》[EB/OL].http://www.mofcom.gov.cn/aarticle/i/jyjl/k/201209/20120908317332.html,2012-09-02.假定中国已签订税收协定的经济体都属于境外投资目标国(地区)，也仍然有79个国家（地区）未能进入税收协定网络。（2）双边预约定价安排磋商工作滞后。2005年1月至2011年12月，税务机关累计收到99个双边预约定价安排的书面谈签意向或正式申请，但已签署的安排仅为20个，不到申请的20%。①国家税务总局发布.中国预约定价安排年度报告（2011）[EB/OL].http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136608/n9947993/n9948014/n12181382.files/n12181392.pdf,2012-12-26.（3）与避税地的税收情报交换协定谈签工作起步晚。（4）参与国际税收征管协作的程度偏低。与境外投资目标国的税务机关、国际组织缺乏深度合作，向主要投资目标国（地区）派出的税收管理机构基本空白。

三、对中国“走出去”企业税收管理的改进建议

（一）从战略高度把握“走出去”企业的税收服务与税收执法

1.强调“走出去”企业税收服务与执法管理并重。企业“走出去”是长期而艰巨的战略任务，在经济全球化趋势继续深入发展的重要时期，各国围绕国际税源争夺、维护国家税收权益的竞争更趋激烈，只有做到“服务先行，执法管理跟进”，形成税收服务和执法管理的合力，才能促进“走出去”企业的健康发展。

2.提升“走出去”企业税收服务和执法管理的专业化水准。重新梳理“走出去”企业税收服务和执法管理的职能分工，统一归并国际税收管理机构实施专业化服务与管理，打造专家管理团队，维护其服务和执法管理的专业性和独立性。

3.强化税收服务和执法管理能力，更好地维护境外税收权益。建立“走出去”企业税收权益维护机构，配备专业维权服务人员，主动与“走出去”企业联系和沟通，建立定期的境外涉税问题信息反馈制度，及时掌握“走出去”企业遇到的税收争端等难题，帮助“走出去”企业寻求妥善的解决办法和途径。

（二）提高为“走出去”企业提供优良税收服务的能力

1.拓宽对“走出去”企业税收信息的发布途径。区别服务对象，选择多样化的宣传服务途径，为“走出去”企业提供全方位、多领域的税收政策和办税程序信息指引，提高“走出去”企业税收宣传服务的针对性和有效性。

2.顶层设计税收事先裁定操作制度。借鉴国际经验，顶层设计税收事先裁定管理办法。采取分步实施战略，选择签署税收遵从合作协议的企业和主要税种先行试点，总结经验后推广。选择行政管理模式，以提高税务管理效率。

（三）强化“走出去”企业的税收执法管理

1.构建“走出去”企业涉税信息管理制度。修订《税收征管法》，建立健全境外涉税信息搜集的法律制度，包括“走出去”企业税务变更登记，境外投资批准信息定期通报税务机关，以及境外注册税务备案法律制度等。建立与商务、驻外使馆、外汇、海关等部门的涉税信息沟通机制，重视从上市公司年报中掌握其境外投资企业信息，拓宽境外涉税信息的来源渠道，建立“走出去”企业涉税信息资料库。

2.提高“走出去”企业税收政策的执行力度。正确认识依法落实“走出去”企业税收政策的战略意义，积极主动依法落实税收政策。深入调研，掌握企业境外涉税业务，做好境内相关税收政策执行的对接预案。建立税收政策执行跟踪、问题响应及迅即解决和行政问责机制，促进“走出去”企业税收政策的落实。建立国、地税务机关政策执行沟通协作机制，保证政策的执行标准一致。

3.强化境外避税的执法管理。拓展境外反避税制度治理的宽度，着重解决利用“走出去”企业分摊境外成本，利用融资结构、多层控股模式及避税港进行税收筹划等问题。引入“税收特赦”临时举措，作为打破境外反避税僵局的策略。加强经济分析方法在境外反避税调查中的应用，重点研究解决反避税技术难点问题，提高反避税案件审核质量。对境外避税行为从重处罚，增大境外避税成本。

（四）加强跨境税源的国际税收管理合作与协作

1.税收协定网络的建设重心要转向企业“走出去”的目的地。加大谈签双边税收协定的力度，争取企业“走出去”目的地延伸到哪国，双边税收协定网络就覆盖到哪国，为“走出去”企业提供税收协定制度保障。

2.加大双边预约定价安排签署的力度。税务机关要积极开展双边磋商，尽快落实企业双边预约定价安排申请；积极回应双边预约定价安排的咨询，促成意向企业尽快提出申请；加强与已签约企业境外投资目的地税务当局的联系，保护企业境外税收权益和国家税收主权。

3.加大与避税地谈签税收情报交换协定的力度。面对企业“走出去”去避税地投资的主流趋势，税务当局要及时调整税收协定的谈签思路，把重点转向与国际避税地谈签税收情报交换协定，强化中国对跨境税源的控管能力。

4.建立反滥用税收协定的管理制度，增加反避税工具。在税收协定执行管理制度中增加反滥用协定条款。严格界定协定受益人及其享受税收协定优惠待遇的资格，严格协定受益人申请和审查程序，明确反滥用协定的手段。

5.逐渐从单一情报交换过渡到以情报交换为主、税款征收协助为辅的国际税收征管协作格局。充分利用税收协定和征管互助合作网络，强化对“走出去”企业的反避税管理。重视发挥国际税收征管协作在防止企业境外逃税中的作用。

[1]中国国际税收研究会.世界税收发展研究报告（2009）[M].北京：中国税务出版社，2010.

[2]中国国际税收研究会.世界税收发展研究报告（2010）[M].北京：中国税务出版社，2011.

[3]中国国际税收研究会.《世界税收发展研究报告（2011）》[M].北京：中国税务出版社，2012.

[4]中国国际税收研究会.中国居民企业对外投资与劳务税收研究报告[M].北京：中国税务出版社，2010.