试析税收抵免在企业所得税汇缴中的涉税处理

赵娟

摘要：随着国际贸易的蓬勃发展，企业对外投资越来越广泛，在企业所得税汇算清缴中不可避免地会涉及税收抵免问题。因不同国家同种税收管辖权交叉重叠而引致的重复征税，或者不同国家不同种税收管辖权交叉重叠引致的重复征税问题必然引发矛盾，所以以消除双重征税为主要内容的双边征税协定应运而生。目前，国际比较流行的消除双重征税的方法是抵免法。因此，本文从税收抵免的概念和分类入手，举例解析直接抵免和间接抵免的纳税处理问题。

关键词：境外投资 税收抵免 直接抵免 间接抵免

一、税收抵免法的概念和种类

税收抵免是指居住国政府对其居民企业来自国内外的所得一律汇总征税，但允许抵扣该居民企业在国外已纳的税额，以避免国际重复征税。主要有免税法、扣除法、低税法和抵免法四种方式。抵免法是指一国政府在优先承认其他国家的地域税收管辖权的前提下，在对本国纳税人来源于境外的所得进行征税时，以本国纳税人在境外缴纳税款冲抵本国税收的一种方法。抵免法按计算方式不同分为全额抵免法、限额抵免法两种。抵免法按其适用对象的不同，又可分为直接抵免和间接抵免两种。

1.全额抵免法是指纳税人于境外所实缴的所得税款在应向本国缴纳的税款中不加任何限制条件地全部予以抵免。

2.限额抵免法又称为普通抵免，是指在汇总境内、境外所得计算缴纳税款时，允许扣除其来源于境外的所得按照本国税法规定计算的应纳税额，即通常所说的抵免限额，超过抵免限额的部分不予扣除。抵免限额是由境外所得额乘以本国税率计算得出，根据计算方法的不同分为分项限额法和不分项限额法，根据限额范围的不同又可分为分国限额法和综合限额法。

3.直接抵免是指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。直接抵免适用于对同一经济实体，总公司与子公司之间的税收抵免，其处理程序包括确认允许作为税额扣除的境外税收额，确认税收抵免的限额，确认可实现的实际抵免额与税收抵免的相关纳税凭证等。

4.间接抵免是指境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。间接抵免适用于公司关系呈现层层控制的母公司与子公司或母公司、子公司、孙公司等多层公司，其计算过程较直接法复杂，需要逐层向上折算，最终计算出母公司应缴纳的所得税额。

二、直接抵免的纳税处理例解

根据《企业所得税法》第23条，来源于境外的所得已在境外缴纳的所得税税额，从该企业当期应纳税额中抵免，超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

1.允许税收抵免的所得税税额范围，限于居民企业来源于中国境外的应税所得在境外已缴纳的企业所得税，以及非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得而在境外所缴纳的企业所得税。

2.允许税收抵免的所得税抵免限额，为可抵免应纳税所得根据企业所得税法计算出来的应纳税额。可抵免税额的计算方式分为：（1）居民企业来源于中国境外的应税所得，乘以企业所得税法规定的适用税率，所得出的数额即为可抵免的最高限额。（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，乘以企业所得税法规定的适用税率，所得出的数额即为可抵免的最高限额。

可用境外所得弥补境内亏损的纳税人，其境外所得应纳税额公式中“境外应纳税所得额”项目和境外所得税税款扣除限额公式中“来源于某外国的所得”项目，为境外所得，不含弥补境内亏损部分。

例1：广东诚发国际集团公司是中国居民企业，2011年度来自中国本部的应纳税所得额200万元，适用25%的企业所得税税率。该企业分别在A、B两国设有分支机构（我国与A、B两国已经缔结避免双重征税协定），在A国分支机构的应纳税所得额为100万元，B国应纳税所得额为60万元。假设该企业在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额是一致的，两个分支机构在A、B两国分别缴纳20万元、18万元的所得税。假定该中国居民企业当年无减免税和投资抵免，计算该企业汇总在我国应缴纳的企业所得税税额。

（1）该企业按我国税法计算的境内、境外所得的应纳税额：

应纳税额=（200+100+60）×25%=90（万元）

（2）A、B两国的扣除限额：

A国扣除限额=90×［100÷（200+100+60）］=25（万元）

B国扣除限额=90×［60÷（200+100+60）］=15（万元）

在A国缴纳的所得税为20万元，低于扣除限额25万元，可全额扣除。在B国缴纳的所得税为18万元，高于扣除限额15万元，其超过扣除限额的部分3万元不能扣除，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

（3）在我国应缴纳的所得税：应纳税额=90-20-15=55（万元）

三、间接抵免的纳税处理例解

根据《企业所得税法》第24条，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在企业所得税法第23条规定的抵免限额内抵免。

1.可抵免的对象限于居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分。（1）应税所得来源于由居民企业直接或者间接控制的外国企业。如何界定该外国企业是由居民企业直接或者间接控制，考虑到这个问题属于实践操作性问题，需要根据实践经验予以确定或者调整，所以企业所得税法没有直接作规定。从国际惯例看，对居民企业从外国企业获得的股息、红利等权益性投资收益已在境外缴纳的税款实行抵免的，一般都要求以居民企业对外国企业有实质性股权参与为前提，即要求居民企业在其直接或间接投资入股的外国企业中拥有股权比例必须达到一个最低限度。《条例》第80条规定“企业所得税法第24条所称直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份”。企业所得税法第24条所称间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份。（2）应税所得限于来源于境外的股息、红利等权益性投资收益。即对来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益，其所缴纳的所得税，不属于本条规定的可抵免税收税额范围内。所谓权益性投资，是指投资人以拥有或者控制被投资人一定股权、股份为目的的资产投入，一经投入，就不得撤回。权益性投资收益是指投资人作为投资人（所有人）根据所拥有或者持有的股权、股份所获取的利益，其主要表现形式就是股息和红利。股息是股东定期按一定的比率从上市公司分取的盈利，红利则是在上市公司分配股息之后按持股比例向股东分配的剩余利润。权益性投资收益以外的收入，如利息收入、租金收入、特许权使用费收入等所缴纳的企业所得税，不在本条规定的可抵免税额范围内。（3）可抵免部分，为外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得所负担的部分。其有两层含义：首先，外国企业已经在境外缴纳企业所得税。其次，只限于外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得所负担的部分；非该项所得所负担的部分，不属于可抵免税额。

2.抵免限额为股息、红利等权益性投资收益按照我国税法的规定计算的应缴纳的所得税。为了防止国家税收利益的流失，这部分可抵免税额有一个最高限制，即为股息、红利等权益性投资收益按照企业所得税法的规定所应缴纳的所得税，超过部分不得抵免，也不得在以后年度抵补。《条例》第81条规定，企业依照企业所得税法第23条、第24条的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。即：应提供境外税务机关填发的同一年度纳税凭证原件，不得用复印件或不同年度的纳税凭证作为扣除税额的凭据。

例2：2011年盛昌集团公司为了拓展海外业务在加拿大成立子公司，控股比例60%，当年实现税前利润1000万元，当地税率30%，预提所得税税率10%。

（1）参股公司应当在加拿大缴纳的企业所得税：1000×30%=300（万元）

（2）该企业从英国分得的净利润：（1000-300）×60%=420（万元）

（3）该企业实际分回的股息：420-420×10%=378（万元）

（4）假设该企业实现境内所得1000万元，计算该企业应当缴纳的企业所得税。

①由于持有外国企业股份的比例超过20%，因此，直接负担的预提所得税和间接负担的企业所得税均可以得到抵免。

还原为税前所得=股息+预提所得税+应负担企业所得税=378+42+300×60%=600（万元）

②抵免限额=600×25%=150（万元），小于实际缴纳的所得税42+180=222（万元）

③抵免税额=150万元

④应纳所得税额=1000×25%+（150-150）=250（万元）

参考文献：

1.全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法（2）［M］.北京：中国税务出版社，2011.

2.全国注册税务师职业资格考试教材编写组.税收代理实务［M］.北京：中国税务出版社，2011.

3.中国注册会计师协会.税法［M］.北京：经济科学出版社，2011.