我国金融业增值税改革模式研究

周志波，刘建徽，田 婷

(1.西南大学 经济管理学院，重庆 400715;2.重庆市渝中区地方税务局，重庆 400015;3.厦门大学 财政系，福建 厦门 361005)

一、我国现行金融业流转税制存在的问题

1994年分税制改革以后，我国对货物生产、销售及加工和修理修配劳务开征增值税，但对金融业仍然征收营业税。这种不完全的增值税制度存在诸多问题，主要体现在以下三个方面:

1.割裂增值链条，造成重复征税问题

目前，我国增值税征税范围只覆盖了商品生产、销售及加工和修理修配劳务，而金融业则属于营业税征税范围。这种不完全的增值税制度人为地打破了流转税制增值链条，造成重复征税问题，同时也增加了税收成本。作为社会化大生产的组成部分，金融业处于增值税链条中，对这一环节不征增值税而征营业税则可能出现重复课税(金融产品消费者为企业)或课税不足 (金融产品消费者为个人)现象，扭曲社会经济的运行。从销项税方面看，金融业不但没有增值税销项税，还要负担对其他行业投入产生的产出所含的全部营业税;从进项税方面看，金融业由于没有增值税进项税，其消耗的购进产品负担的增值税得不到抵扣。这两个方面的原因造成了金融业的重复课税问题，尽管营业税税率远远低于增值税税率。此外，对金融业征收营业税，造成增值税抵扣链条在社会大生产中不可延续，必然推高金融业的税收成本。

2.加剧税负不公，损害经济社会效率

与其他征收营业税的服务业相比，我国金融业营业税税率为5%，存在“税率高、税基宽、税负重”的典型问题。以银行业存贷款业务为例，按照现行营业税政策，对一般贷款业务征收营业税，计税依据为贷款利息收入全额，包含加息和罚息收入;借款利息却不能视为成本从中扣除，并且贷款损失准备税前扣除标准非常严格，造成银行业流转税税负相对较重。同时，银行业受通货膨胀的影响较大，加重了营业税税收负担，进一步加剧了行业间的税负不公现象。此外，由于无法抵扣购进货物和劳务的流转额(包括增值税的进项税额和营业税额)，银行业重复课税问题比较严重。按照杨默如的测算，2009年约有1.5万亿元的国内流转税属于重复课税［1］，可见我国金融业税负不公问题的严重性。与其他国家比较，我国银行业流转税负担高于国际水平 (国际水平一般低于4%)。金融业尤其是银行业税收负担过高，必然导致“替代效应”，即大量的非金融机构提供准金融产品和服务，特别是非银行业机构提供银行业服务，从而规避银行业的高税负问题，在金融业内造成新的税负不公问题，损害经济和社会效率，不利于公平竞争。

3.扭曲金融定价，阻碍资本合理流动

随着金融市场的快速发展，各种新型金融衍生品工具不断涌现，而逃避重复征税是金融创新的重要动机。在一种扭曲的税制环境下，金融产品的定价也必然是扭曲的。在全球化的大背景下，金融市场的国际化进程加速进行，世界各主要资本主义国家都相继放松对金融的管控，逐步解除对资本流动的限制，这就给金融机构通过将金融业务转移到税负相对较低的国家而降低税负提供了机会和平台，刺激国内资金流向国外流动。因此，对金融业征收营业税将阻碍资本的合理流动，损害我国金融业在国际市场的竞争力。

二、金融业增值税的国际模式

对于金融业征收增值税，国际上主要有免税模式、进项税额固定比例抵扣模式和零税率模式三种主流征收模式。

1.免税模式

免税模式对金融行业免征增值税，这一模式被欧盟国家普遍采用。由于金融业服务的特殊性，金融服务的价格难以核实，给征税带来很大的现实难题;况且，金融业的很大一部分服务是隐性的，其收费形式更具有隐蔽性，这进一步加大了对金融业征收增值税的困难。考虑到税收征管成本和征管难度的问题，很多国家选择对金融业服务直接免征增值税或者只对部分直接收取服务费的金融服务征税。欧盟国家为了便于征管，对全部或大部分金融服务免征增值税，①根据欧盟国家之间的协议，大多数欧盟国家的增值税制对涉及到贷款、银行账户以及货币、股票、债券交易的“核心”金融服务都规定免税。有27个欧盟成员国对保险业收入全部免征增值税。

免税模式的优点是避免了对金融服务的价值进行核定，极大地降低了增值税的税收成本。但免税模式也有缺点，主要是由于与金融服务相关的增值税进项得不到抵扣，人为地将增值税抵扣链条割裂。金融业增值税抵扣链条中断对企业和个人都将造成影响。企业作为金融业的服务对象时，会出现重复征税的问题;个人作为金融业的服务对象时，又会出现征税不足的问题。下述例子将解释在免税情况下的税负变化。

假设增值税免税银行购进价值100万元的产品，进项税税额为10万元 (假设增值税税率为10%)，银行通过再生产增值额为80万元，以190万元的价格对外销售，将金融服务消费者分为企业和个人，企业创造增值额50万元，再以240万元对外销售。表1表明了金融服务的对象为企业和个人时的税收差别。

表1免税模式 单位:万元

由表1可知，企业承担了34万元的增值税。在银行业不免税的情况下，企业承担的税额应为23万元 ((100+80+50) ×10%)，因为增值税链条的中断，企业额外承担了11万元的税额。对于消费者是个人，在银行业不免税的情况下，个人应该承担的增值税为18万元 (180×10%)，而不是10万元，因此，在免税模式下，金融服务的个人少承担了8万元的税额。

2.进项税额固定比例抵扣模式

进项税额固定比例抵扣模式是在免税模式基础上发展起来的，克服了免税模式中增值税进项税额无法抵扣造成重复征税的缺点，目前主要被澳大利亚和新加坡两个国家采用。这种模式一方面在一个较广的范围内对金融业提供的金融服务免征增值税，另一方面允许金融机构在一个固定的比例范围内抵扣进项增值税［2］。①在澳大利亚，免税金融服务的提供者可得到75% 的进项税额抵扣，而新加坡则允许不同金融机构按进项税总额的不同固定比例(42%—96%不等)申报和抵扣。澳大利亚和新加坡两国制定的不同比例抵扣都有特定的依据。澳大利亚认为，如果市场环境不允许金融服务业向消费者转嫁承担的增值税进项税额 (免税不可抵扣进项)，则这些银行会倾向于“自我提供”银行业运行所需的必要投入。下例说明澳大利亚制定这一固定比例抵扣的依据。某银行需要一个新的操作软件，外购和自产情况下的税收差异如表2所示。

表2 澳大利亚进项税额固定比例确定 单位:万元

由表2可以看出，银行如外购软件，成本会更高。如果外购，银行需承担100万元的增值税，而自产则只需承担25万元的增值税。在这个例子中，如果银行允许抵扣75万元的增值税进项，这种差异就会消除，银行也不会倾向于自产。澳大利亚模式的目标是改变银行自产的行为，核心是要确定软件研发后的增值额占最终售价的比例 (本例为75%)，澳大利亚基于消除自产行为综合考虑确定了75%的抵扣比例。而新加坡的着眼点在于消除金融业免税给企业造成的重复课税问题，要求对提供给增值税纳税人和非增值税纳税人的服务进行单独核算。向增值税纳税人提供的服务，可以享受零税率，并按一个固定的比例抵扣进项税额;向非增值税纳税人提供的服务，直接予以免税。进项税额固定比例抵扣模式并未完全消除重复课税问题，但相对免税法更为合理，在征管实践中也相对简便、合理。

3.零税率模式

零税率模式将金融业全部纳入增值税课税范围，对金融业的显性服务征收增值税并允许抵扣全部进项税额，但对隐性服务则免征增值税，目前采用该模式的国家主要是加拿大和新西兰［3］。同样将金融服务消费者分为企业和个人，银行适用零税率，可以对进项税额进项抵扣，沿用免税模式例子中的数据，由于可以抵扣10万元的进项税额，金融产品以180万元的价格对外销售，表3分析了产品销售给企业和个人时的税收差别。

表3零税率模式 单位:万元

由表3可以看出，在采取零税率的方法下，企业承担的税收并没有因为对银行不征税而加重，从而消除了重复课税的问题。

零税率模式在消除重复课税、降低征管成本方面比进项固定比例抵扣模式更为彻底［4］。一方面，金融业的增值税进项税额可以完全抵扣，彻底消除了重复课税问题;另一方面，金融业无需对应税服务和免税服务进行单独核算，既降低了税收行政成本，也降低了企业运营成本。不过，零税率模式也有缺陷:如果金融服务的对象为家庭或者向家庭提供免税商品或服务的企业时，金融服务和非金融服务之间会因增值税造成的价格扭曲形成“替代效应”;对显性服务和隐性服务的差别税收政策会激励金融业通过转移服务收入而减少增值税税款。

三、建立适合我国国情的金融业增值税制

1.征税范围的确定

从国际上看，金融业一般都被纳入增值税征收范围［5］。考虑到金融业的特殊性和复杂性，一般都未对金融服务全面征收增值税，常见的模式是征税、免税和零税率并存。①国外一般对核心金融业务实行免税，对附属金融业务征收增值税，对出口金融业务实行零税率。随着经济社会的不断发展，我国对金融业征收营业税的政策已不再适应当前形势，金融业营业税改增值税亟待进行。不过，改革应当遵循循序渐进的原则，可以借鉴国际经验，先对显性的、征管难度较小的金融服务改征增值税，尔后向更大范围内的金融服务改征增值税［6］。

我国金融业营业税改征增值税，应当秉承“与征管能力相适应原则、效率原则、渐进性原则”三大原则，可以先对银行业的存贷款业务征税。在金融业务多元化的背景下，存贷款业务、资本投资和服务收费依然是金融业尤其是银行业最主要的利润来源。以2011年为例，中国银行业实现利润1.25万亿元，其中存贷款利息收入、投资收益和服务收入所占的比例分别为66.2%、14%和18.5%。②根据《中国银行业监督管理委员会2011年年报》统计。银行业存贷款业务属于与增值税抵扣链条紧密联系的金融服务，对其征收增值税不仅能够完善增值税抵扣链条，还能够提高增值税收入，并减轻目前增值税制度的扭曲效应。

2.金融业增值税税率设计

为分析金融业在流转税 (增值税和营业税)下的不同税负，将金融业参与的交易环节简化为存在A、C两个企业和B银行，A企业是提供货物给金融业的上游企业 (可分为增值税应税企业A1和营业税应税金融企业A2);B企业为银行 (整个金融业)，一方面向A企业购货，另一方面向C企业提供金融服务;C企业是消费金融服务的下游企业。交易链条如下:

(1)将金融业纳入增值税征收范围

在统一的增值税制下，A、B、C企业均缴纳增值税。也就是A企业 (包括A1和金融企业A2)都征收增值税，B银行也征收增值税。根据2007年的统计数据，计算这种情况下的税收负担，如表4所示。

表4 统一的增值税制下的税负 单位:万元

在增值税制抵扣机制的作用下，金融企业B从A企业购货所支付的进项税款可以抵扣，因此，金融企业只承担本环节的增值税。换言之，在这一环节，金融企业的名义税负与实际税负③实际税负是指纳税人在一定时期内实际缴纳的税额。一般用实际负担率来反映纳税人的税负水平，即用纳税人在一定时期内的实纳税额占其实际收益的比率来表示。是相同的。

(2)对金融业征收营业税

按照目前的征税体制，即A1部分投入征收增值税，A2部分投入征收营业税，B银行也征收营业税。计算名义税收和实际税收如表5所示。

从表5和表4比较可见，改征增值税后，金融业的税负明显增加，这违背了改革的初衷，所以要对金融业改征增值税，金融业征收17%的税率过高。

表5 金融业征收营业税下的税负 单位:万元

若要使改征增值税后的实际税负低于或至少等于征营业税时的税负，这个税率应该如何确定，Howell提出了一种设计思路［7］。下面计算这个合适的税率，计算第一种情况的实际税负等于第二种情况下的实际税负:

代入数据①金融业增加值数据来自《2010中国统计年鉴》中的国民经济投入产出表。计算得:B银行应该承担的增值税税额/(134 312 835+625 278)=7 903 398/134 938 113，通过计算，当B银行承担的增值税税额为7 940 191时，实际税负改革前后不变。设这个合适的税率为 X，则［(145 562 416－13 223 697－12 505 567)/(1+X)］×X=7 940 191，计算得出X=7%。②此种确定税率的方法为了简化计算而没有考虑其他营业税金及附加等税收。这与闰先东根据上市银行披露的数据，计算出上市银行加权平均模拟增值税率为6.61%近似［5］。

3.课征增值税的模式设计

由Howell提出的一种对金融业征收增值税的方法——逆向征税法，可用于对存贷款业务增值税的征收［7］。金融中介服务的借贷业务收入，可以通过借贷款的利息差额来衡量。如将贷款视为银行的产出，借款视为投入，则对贷款利息征收的增值税就是销项税额，对借款利息增收的增值税就是进项税额。两者的差额就是银行应该交给政府的增值税额。但是存款者可以大致分为企业和个人，当存贷款者是个人时，他们不可能像企业一样开出增值税发票，在目前凭发票抵扣的增值税体制下，这样会造成征管上的困难。但逆向征税就可以解决这个问题。这种方法通常用来解决进口服务征税问题［8］。在逆向征税方法中，本来由存款者代征存款利息增值税的责任转移到银行。在实际操作过程中，银行对投入 (存款利息)开出增值税发票，并将其作为产出品(贷款利息)应纳增值税的抵扣额，也就是作为进项税额抵扣。

此外，还存在存款者是个人而贷款者是企业、存款者是企业而贷款者是个人、存贷款者都是企业等三种情况，在此不再赘述。通过分析发现，在逆向征税方式下，不论存贷款者是企业还是个人，银行都不用承担增值税 (转嫁到了交易的下个环节)，存款者也不用承担增值税收。但是在贷款者是最终消费者的情况下则要承担所有的税收，贷款者是企业的情况下也不需承担税收。

可见，在逆向征税方式下，在中间环节的税收都可以转嫁，所有税收都是由最终消费者承担。这与我国目前的增值税原理是一致的。因此，在这种征收模式下，银行业完全可以融入凭发票抵扣的增值税链条中。

［1］杨默如.我国金融业改征增值税的现实意义、国际经验借鉴与政策建议［J］.财贸经济，2010，(8):42－50.

［2］杜莉.金融业流转税制的国际比较［J］.税务研究，2002，203(4):79 －81.

［3］Satya，P.，Morley，E.Taxation of Financial Services under a Value－Added Tax:Applying the Cash－Flow Approach［J］.National Tax Journal，1997，50(3):76 －81.

［4］侯珏.各国金融业的增值税比较与借鉴［J］.涉外税务，2002，(8):33 －36.

［5］闰先东.我国银行税制的改革取向［J］.金融研究，2003，(1):197－206

［6］任小燕.金融服务业增值税的三种课征模式及对我国的启发［J］.涉外税务，2010，(9):34－37.

［7］Howell，Z.H.World Trends in Tax Policy:An Economic Perspective［J］.Intertax:International Tax Review，2004，32(8):352－364.

［8］王辉，黄玮.我国增值税扩围改革研究文献述评［J］. 西部论坛，2012，(5):102－106.

(责任编辑:孟 耀)