时间数轴在借款费用核算中的运用

常州纺织服装职业技术学院 何 彦

一、借款费用相关时间的确定

借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。在借款费用的具体业务核算中，又因为有专门借款、一般借款两种不同的借款费用，不同借款费用资本化、费用化的计量方法不尽相同，而使得借款费用的核算变得复杂，不易计量，容易出错。本文拟在借款费用的计量处理中引入时间数轴，使其变得直观，易于理解，以简化核算。

在确定借款费用是资本化还是费用化的过程中，首要问题是确定资本化期间，主要时点有：借款费用资本化开始的时间，借款费用资本化终止的时间，以及借款费用资本化暂停的时间。这些时点可以很直观的在时间数轴上得以判断。另外，在时间数轴上还可以清楚地看出：企业借入专门借款或一般借款的时间和额度，企业支出专门借款或一般借款的时间和额度，以及闲置借款资金投资的时间点。

二、时间数轴在借款费用核算中应用实例

（一）专门借款的处理

专门借款资本化金额＝资本化期间的实际的利息费用－资本化期间的存款利息收入

专门借款费用化金额＝费用化期间的实际的利息费用－费用化期间的存款利息收入

［例1］江南公司为扩大生产规模，决定新建一条流水线，预计工期为一年零六个月。2009年12月1日，江南公司为建造流水线于发生专门借款3000万元，借款期限为3年，年利率为5%。另外，在2010年7月1日又发生专门借款5000万元，借款期限为5年，年利率为6%。借款利息按年支付。工程采用出包方式，于2010年1月1日正式开工。期间，工程进度款分别于2010年1月1日、2010年7月1日和2011年1月1日进行支付。江南公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。（本例中假定名义利率与实际利率相同）。新流水线与2011年6月30日完工，达到预定可使用状态。江南公司为新建流水线的支出金额如表1。

表1 单位：万元

要求：作出专门借款在资本化期间有关利息的账务处理。

分析，由上图可知：

（1）借款费用可予以资本化的期间为：2010年1月1日至2011年6月30日。

图1

（2）两次专门借款，分别是时点①2009年1月1日，借入3000万，借款期限3年，年利率5%；③2010年5月1日，借入5000万，借款期限5年，年利率6%。

（3）三次支付工程进度款，分别是时点②2010年1月1日，支出1500万；④2010年7月1日，支出3500万；⑤2011年1月1日，支出2500万。

（4）四个闲置借款资金投资点，分别是②2010年1月1日，闲置借款资金1500万，投资时间6个月；③2010年5月1日，闲置借款资金5000万，投资时间2个月；④2010年7月1日，闲置借款资金3000万，投资时间6个月；⑤2011年1月1日，闲置借款资金500万，投资时间6个月。

具体计量：

（1）在借款费用资本化期间，专门借款实际发生的利息金额2010年专门借款发生的利息金额＝3000×5%＋5000×6%×8/12＝350（万元）

2011年上半年专门借款发生的利息金额＝3000×5%×6/12＋5000×6%×6/12＝225（万元）

（2）在资本化期间，利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益

2010年短期投资收益＝1500×0.5%×6＋5000×0.5%×2＋3 000×0.5%×6＝185（万元）

2011年上半年投资收益＝500×0.5%×6＝15（万元）

（3）计算每期资本化金额

公司2010年的利息资本化金额＝350－185＝165（万元）

公司2011年的利息资本化金额＝225－15＝210（万元）

（4）有关账务处理

2010年12月31日，

借：在建工程——流水线 165

银行存款 185

贷：应付利息 350

2011年6月30日，

借：在建工程——流水线 210

银行存款 15

贷：应付利息 225

（二）一般借款的处理

为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的：

一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

其中：所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

其中：所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）

［例2］沿用[例1]假定江南公司新建流水线没有使用专门借款，占用的都是一般借款。江南公司为建造流水线占用的一般借款有两笔，具体如下：（1）2009年12月1日，向银行借入长期借款2000万元，期限三年，年利率为6%，按年支付利息。（2）2009年1月1日，发行发行公司债券1亿元，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。假定这两笔一般借款除了用于建造流水线外，没有用于其他符合资本化条件的资产的构建或者生产活动。全年按360天计算。

图2

要求：作出一般借款在资本化期间有关利息的账务处理。

分析，由图可知：

（1）借款费用可予以资本化的期间为：2010年1月1日至2011年6月30日。

（2）有两次一般借款，分别是时点①2009年1月1日，借入1亿元，借款期限5年，年利率8%；②2009年12月1日，借入2000万，借款期限3年，年利率6%。

（3）三次支付工程进度款，分别是时点③2010年1月1日，支出1500万；④2010年7月1日，支出3500万；⑤2011年1月1日，支出2500万。

计算：

（1）在资本化期间，一般借款实际发生的利息金额

2010年一般借款发生的利息金额＝10000×8%＋2000×6%＝920（万元）

2011年一般借款发生的利息金额＝10000×8%×6/12＋2000×6%×6/12＝460（万元）

（2）计算所占用一般借款资本化率

一般借款资本化率＝（10000×8%＋2000×6%）÷（10000＋2000）×100%＝7.67%

（3）计算累计资产支出加权平均数

2010年累计资产支出加权平均数＝1500×12/12＋3500×6/12＝3250（万元）

2011年累计资产支出加权平均数＝（1500＋3500＋2500）×6/12＝3750（万元）

（4）计算每期资本化金额

2010年资本化金额＝3 250×7.67%＝249.275（万元）＜920万元，可予以资本化

2011年资本化金额＝3 750×7.67%＝287.625（万元）＜460万元，可予以资本化

（5）有关账务处理

2010年12月31日，

借：在建工程——流水线 249.275

财务费用 670.725

贷：应付利息 920

2011年6月30日，

借：在建工程——流水线 287.625

财务费用 172.375

贷：应付利息 460

（三）专门借款、一般借款混合的处理

［例3］2002年末，江南公司经董事会决策，为扩大产品市场占有率，拟新建一车间。有关资料如下：

（1）2001年11月1日，公司向银行借入一笔长期借款5000万元，期限为5年，年利率为6%。利息按年支付。

（2）2003年1月1日，公司向银行专门借款3 000万元，期限为3年，年利率为5%，利息按年支付。

（3）公司经组织筹措，新车间于2003年3月1日开始动工。期间江南公司为新建车间的支出金额如表2。

表2 单位：万元

工程于2004年11末完工，达到预定可使用状态。期间，由于施工质量问题工程于2003年11月1日——12月31日停工2个月。

（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。

图3

要求：根据以上资料，计算有关利息资本化金额，编制相关利息账务处理。

分析，由图可知：

（1）借款费用资本化期间为：2003年3月1日～2003年11月1日，2004年1月1日～2004年11月30日。

（2）一次一般借款，时点①借入5 000万，借款期限5年，年利率6%。一次专门借款，时点②借入3 000万，借款期限3年，年利率5%；

（3）4次支付工程进度款，分别是时点③2003年3月1日，支出专门借款1000万元；④2003年9月1日，支出专门借款1400万元；⑥2004年1月1日，支出1000万元，其中专门借款600万元，一般借款400万元；⑦2004年5月1日，支出一般借款600万元。

（4）三个闲置专门借款存入点，分别是时点②2003年1月1日，闲置专门借款3 000万元，存期2个月；③2003年3月1日，闲置专门借款2000万元（3000－1000＝2000万元），存期6个月；④2003年9月1日，闲置专门借款600万元（3000－1000－1400＝600万元），存期4个月。

计算：

（1）2003年度的会计处理

第一步，2003年发生的专门借款和一般借款利息费用

2003年专门借款发生的利息金额＝3000×5%＝150（万元）

2003年一般借款发生的利息金额＝5000×6%＝300（万元）

2003年借款发生的利息金额合计＝150＋300＝450（万元）

第二步，2003年专门借款利息的核算

2003年专门借款不应予以资本化的利息金额＝3 000×5%×4/12＝50（万元）

2003年专门借款转存入银行取得的利息收入＝3 000×0.25%×2＋2 000×0.25%×6＋600×0.25%×4＝51（万元）

其中在资本化期间内取得的利息收入＝2000×0.25%×6＋600×0.25%×2＝33（万元）

2003年专门借款应予以资本化的利息金额＝150－50－33＝67（万元）

2003年专门借款应计入当期损益（财务费用）的利息金额＝150－67－51＝32（万元）

第三步，2003年一般借款利息的核算

2003年没有使用一般借款，没有应予以资本化的利息金额，只有应计入当期损益的利息费用

2003年应计入当期损益（财务费用）的一般借款利息金额＝300（万元）

第四步，合计并编制会计分录

2003年应予以资本化的借款利息金额＝67（万元）

2007年应计入当期损益的借款利息金额=32+300=332（万元）

2007年有关会计分录为：

借：在建工程——厂房 67

财务费用 332

应收利息 51

贷：应付利息 450

（2）2004年度的会计处理

第一步，2004年发生的专门借款和一般借款利息费用

2004年专门借款发生的利息金额＝3000×5%＝150（万元）

2004年一般借款发生的利息金额＝5000×6%＝300（万元）

2004年借款发生的利息金额合计＝150＋300＝450（万元）

第二步，2004年专门借款利息的核算

2004年专门借款应予以资本化的利息金额＝3000×5%×11/12＝137.5（万元）

2004年专门借款应计入当期损益（财务费用）的利息金额＝150－137.5＝12.5（万元）

第三步，2004年一般借款利息的核算

2004年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝400×11/12＋600×7/12＝716.67（万元）

2004年一般借款应予以资本化的利息金额＝716.67×6%＝43（万元）

2004年应计入当期损益（财务费用）的一般借款利息金额＝300－43＝257（万元）

第四步，合计并编制会计分录

2004年应予以资本化的借款利息金额=137.5+43=180.5（万元）

2004年应计入当期损益的借款利息金额＝12.5＋257＝269.5（万元）

2004年有关会计分录为：

借：在建工程——厂房 180.5

财务费用 269.5

贷：应付利息 450

［1］ 中国注册会计师协会：《会计》（2011CPA考试辅导教材），中国财政经济出版社2011年版。

［2］ 财政部会计资格评价中心：《中级会计实务》（2012全国会计专业技术资格考试辅导教材），经济科学出版社2012年版。