基于环境会计的企业综合绩效评价体系研究

中国矿业大学管理学院 李 楠

企业绩效评价是检验企业目标完成情况的重要手段，同时为企业的日常经营管理提供目标和方向，为企业的利害关系人提供有效的信息。然而，传统的评价体系并不能反映企业的日常行为对环境所造成的影响，仅仅是以企业利润或企业价值最大化为准绳，不利于调动公司和社会公众参与环境管理的积极性。随着资源的日益匮乏与环境的日趋恶劣，当前社会已认识到经济的发展不能再忽视对环境的影响和破坏，并提出了“可持续发展”与“低碳经济”模式，被世界各国所认可和采纳。基于这种形势，企业有必要将环境因素纳入到公司战略与经营决策中去，并在绩效评价体系中予以体现，以促使自身及社会长期健康的发展。近年来，我国企业业绩的评价大多采用的是财政部、国家经贸委等于2002年颁布的《企业效绩评价操作细则（修订）》，该评价体系由基本指标、修正指标、评议指标三个层次共28项指标构成，主要用于评价企业的盈利能力、偿债能力、运营能力、发展能力等。由于其方法成熟，依赖的指标易于理解和获得，得出的结论也较为明确，使该评价体系在较长时间内受到企业普遍采纳。但该种方法未考虑企业的经营活动对自然环境的影响，也未从自然环境的视角考虑企业的可持续发展能力，在当前对环境质量要求越来越高的情况下，已然变得不合时宜。所以，如何在企业的绩效评价体系中体现出环境因素，是研究的重点，也是难点。对此，笔者引入坏境会计中的相关理论以解决这个问题。

一、环境会计简述

（一）环境会计概念 国内学者孟凡利在其专著《环境会计研究》中把环境会计的本质归纳为：“环境会计是企业会计的一个新兴分支，具体地说，它是运用会计学的基本原理与方法，采用多种计量手段和属性，对企业的环境活动和与环境有关的经济活动和现象所作的反映和控制”。从而环境会计的工作体系也就大致地可以分为两类：一是提供信息包括外部使用的信息和内部使用的信息；二是参与企业的环境管理，从而促使企业在实现良好的经济效益的同时实现良好的环境效益和社会效益。

（二）环境会计核算特点 环境会计是现代会计的一个分支，与传统会计的区别主要在于环境会计的核算对象是企业应承担责任的环境活动，并非企业所有的财务活动。企业的环境活动与财务活动是两个相互交叉的领域，凡是与财务活动相关的环境活动都应纳入环境会计的复式记账系统，并保持与现行财务会计核算体系的兼容；凡是与企业财务活动无关或者暂时无关的环境活动，因无法采取确切的货币计量，若达到重要性要求，应在报表附注中给予披露。

（三）环境会计六大要素 在环境会计中，企业使用“环境资产”、“环境负债”、“环境所有者权益”、“环境收入”、“环境支出”、“环境收益”六要素对其所进行的环境活动进行归纳核算。其中，环境资产是以货币计量并可能带来未来效用的环境资源和为降低企业对环境的影响而采取措施的资本化成本，包括碳排放权、废水排污权在内的有关环境的固定资产、无形资产等；环境负债是指企业因环境污染和消耗形成的负债，如应付的环境损害赔偿；环境所有者权益指与企业所有者有关的环境投入，并作为对企业享有的投资权来记录；环境收入是反映企业在保护环境中所得到的收入，包括出售环保资产、利用“三废”生产的产品所取得的收入以及企业在改善生态环境等方面所取得的社会收益；环境支出是指企业在进行环境活动中的各种支出和生态保护的社会成本，按资本化条件分为环境费用和环境成本两部分；环境收益为环境收入减去环境费用的差额，反映企业的环境绩效，类似“本年利润”账户，企业设置“环境收益”用于结转会计期间内的环境收入和环境费用。

二、基于环境会计的企业绩效评价体系构建原则

（一）指标体系的综合性 现代社会提倡“低碳经济”，企业在选取绩效指标时，应与低碳环保的理念相挂钩，从企业的财务状况与环境状况两方面同时入手，全方位评价企业的经济行为。同时也应注意各指标之间权重的分配情况，根据企业的实际情况，有所侧重，既不可重蹈过去的先污染后治理的发展模式，又要保证公司的生存和发展。

（二）指标的可获得性 选定的指标应具有真实性、可靠性，同时也要考虑相关数据收集的难易程度，以及是否便于企业或利害关系人做出正确的决策分析。一般来说，在环境会计的核算体系下，相关的环保指标可以通过企业年报，统计报表、报表附录等会计资料中找到，也可以通过一些定性的描述加以补充说明。

（三）指标的相关性 企业在绩效评价时提供的数据应与利益相关者的需求相关，如，作为政府和公众更关注企业污染的排放情况以及环境污染对公众造成的伤害程度；投资者更关注企业因注重环境保护而给企业财务带来的影响；而经销商更关注企业生产的环保产品是否能让顾客满意。所以，纳入环境绩效的指标应满足利益相关者对信息相关性的需求。

（四）指标的现实性 选用的指标在借鉴国外研究成果的同时要结合我国资源与环境问题的实际情况。国外的环境绩效指标发展要比我国早很多，我国可以借鉴国外的研究成果，但与国外相比，我国在文化、经济发展程度、法律、公众环保意识、资源利用等方面存在很大的差别，所以，指标的选取、考核和评价的完善需要一个过程。

从环境会计的核算特点可知，部分环境活动可以通过相关的财务行为得以反映，因此，企业的环境绩效体系与经济绩效体系也并非是两个独立的概念。对可以通过财务活动记录的环境影响，其环境绩效指标可部分并入经济绩效体系中，另一部分可在社会责任绩效体系中体现；对财务活动无法描述的环境影响，其指标则应全部归入社会责任绩效体系中，以体现企业在环境治理和保护中所履行的社会职责。原理如图1所示：

图1 企业综合绩效评价体系

为了使同一企业可以在不同时期纵向对比，不同企业在同一时期横向对比，所以，笔者在选择指标时，以相对指标为主，绝对指标为辅，便于报表使用者做出正确的决策。

三、基于环境会计的企业综合绩效评价体系构建

（一）综合经济绩效评价体系的构建

（1）对传统企业盈利能力的改进。传统反映企业盈利状况的一级指标主要是对企业取得的净利润所运用的净资产、总资产数量进行评价，二级指标主要是从资本保值能力、主营业务获利能力、净利润带来的经营现金净流量、利润总额与费用的关系等方面对基本指标进行修正。为了加强企业的环境管理，在一级指标中增加了环境资产报酬率，在二级指标中增加了环境成本费用收益率，这两项指标能分别反映企业环境资产的获利能力及因加强环境管理而对当期经营成果产生的影响。同时，企业环境资本的运营效益与安全状况也是投资者重点关心的问题，参考资本保值增值率，企业也应在二级指标下设置环境资本保值增值率。

环境资产报酬率=（环境收益÷环境资产）×100%

环境成本费用收益率=（环境收益÷环境成本费用）×100%

环境资本保值增值率=（年末环境所有者权益÷年初环境所有者权益）×100%

（2）对传统企业资产运营能力的改进。传统资产营运状况的一级指标主要是从资产的周转速度来评价企业资产的营运状况，二级指标主要是从存货的周转速度、应收账款的流动速度及不良资产的比率方面对基本指标进行修正。上述指标均没有单独体现出企业环境资产的周转效率，为此，本文在一级指标中添加了环境资产周转率，该指标可以衡量企业环境资产的周转速度。此外，在低碳经济环境下，企业尤其应关注碳排放的问题，这就涉及到碳排放权的核算和计量。在环境会计中，企业将获得的碳排放权记入“环境保护资产——碳排放权”科目中，随着二氧化碳的排出，该项资产也继而摊销，转入“环境费用”或相关的“环境成本”中，为了反映碳排放权的周转状况，在二级指标中增加了碳排放权周转率，与传统资产的运营观念不同，该指标的数值越低，说明企业在一定时期内的碳排放量越少，在环保上取得成绩也就越理想。

环境资产周转率=（环境收入÷平均环境资产）×100%

碳排放权周转率=（环境成本费用÷平均碳排放权）×100%

（3）对传统企业偿债能力的改进。传统偿债能力状况的一级指标，主要是从负债与资产之间的比例关系、息税前利润与利息费用之间的比例关系上，评价企业的偿债能力状况。二级指标主要是从经营现金偿还负债的能力以及速动资产的变现能力方面对基本指标进行修正。但这些指标不能反映企业因环境问题而发生债务的情况，也不能反映企业在经营活动中所面临的环境风险水平。为了突出企业的环境行为对偿债能力的影响，在一级指标中增加了环境负债比率，二级指标中增加了流动环境负债比率、非流动环境负债比率。环境负债的比率较高，表明企业的负债多数是由环境活动引起的，企业应加强对环境活动的管理，尽量避免因环境问题而致使企业出现财务或公共关系方面的危机。

环境负债比率=（环境负债÷负债总额）×100%

流动环境负债比率=（流动环境负债÷环境负债）×100%

非流动环境负债比率=（非流动环境负债÷环境负债）×100%

（4）对传统企业发展能力的改进。传统的发展能力指标主要是从企业销售额和资本方面判断企业的发展能力。从目前我国的国情看，一个企业要想获得长远发展除了应具备良好的销售业绩和雄厚的资本外，还应具备资源利用效率高、对环境影响小的条件，只有这样才能符合科学发展要求。随着国民生活水平的提高，人们对生活质量的要求也越来越高。事实表明，环境友好型企业和通过环境标志认证的产品才能有更大的发展空间。为了适应这种变化，在一级指标中增加了环保产品销售增长率，在二级指标中增加了三年环保销售平均增长率。

环保产品销售增长率=（本年环保产品销售收入增长额÷上年环保产品销售收入）×100%

环保产品取得的销售收入根据环境会计的核算方法，应计入“环境收入——环保产品销售”中，因此，该数据可以从“环境收入”账户的明细账中取得。

（二）综合社会责任评价体系构建 经济绩效评价体系旨在为企业的投资者和债权人的利益服务，而忽视了其他利害关系人，现代社会责任理论对其进行了改进。该理论认为企业是为社会创造价值的经济实体，除股东、债权人投入的资本外，企业的投资元素还包括诸如人力资本等其他经济资源、社会资源、自然资源。这些资源不是被企业占有或利用的，而是一种投资关系，所以企业也要给予这些资源要素的所有者相应的回报。因此，笔者从社会、国家、员工、消费者、环境五个维度具体分析企业所承担的社会责任。

（1）企业对社会的责任。企业对社会的责任主要指企业在社会公众和慈善活动中所履行责任的情况，主要包括企业为国家提供的就业机会以及为社区建设、希望工程和困难人群发生的慈善捐款等。因此，其一级指标可以设计为社会贡献率，二级指标为就业贡献率和社会所得贡献率。

社会贡献率=（社会贡献总额÷平均资产总额）×100%

就业贡献率=（支付给职工或为职工支付的现金÷平均资产总额）×100%

社会所得贡献率=（企业对外的公益性捐赠÷主营业务收入）×100%

其中，社会贡献总额包括工资、劳保退休统筹及其他社会福利支出、利息支出净额、应交或已交的增值税、消费税、营业税、有关销售税金及附加、所得税及有关费用和净利润等。“支付给职工或为职工支付的现金”可以从“应付职工薪酬”、“其他应收款”等账户的明细账中得到。企业对外界的捐款等均通过“营业外支出”科目进行归纳核算，因此，相关数据可以从该账户中获取。

（2）企业对国家的责任。企业对国家的责任主要体现在企业的利税情况、税款征缴情况以及企业为国家或社会创造或支付的价值总额。其一级指标可以选为资产纳税率，二级指标可选为销售利税率和税款上缴率。

资产纳税率=（企业应纳税款÷平均资产总额）×100%

销售利税率=（利税总额÷销售净收入）×100%

税款上缴率=（已交纳税款÷应纳税款）×100%

其中，“企业应纳税款”可以通过“应交税费”账户中得到。利税总额包括企业在生产经营过程中缴纳的流转税、所得税及税后可供分配利润；销售净收入是指企业销售收入在扣除销售折让折扣及销售退回后的净额，在进行实证研究时可用利润表中“主营业务收入”指标代替；已交纳税款以现金流量表中“支付的各项税费”近似代替。

（3）企业对员工的责任。企业对员工的责任主要表现为企业给予员工劳务的回报，具体可以从以下两个方面分析，在基础层面上，反应为企业提供给员工的工资和福利，有无绝对值和相对值的增长；在更高层面上，指公司还应关注员工自我价值的实现。基于此，一级指标设置为员工所得贡献率，二级指标为员工人均收入增长率、单位员工利润额。

员工所得贡献率=（支付给职工或为职工支付的现金÷主营业务收入）×100%

员工人均收入增长率=（年末人均收入÷年初人均收入）×100%

单位员工利润额=净利润÷平均员工人数

其中，“年末人均收入”、“年初人均收入”可通过企业上年和本年发放给员工工资及福利费的总额与公司总人数的比值得到。

（4）企业对消费者的责任。消费者是企业最终的服务对象，企业在制定战略和实施计划时无一不是以顾客为重心的。然而目前，顾客在日常消费时经常与企业发生摩擦，主要体现在产品质量、价格、安全、广告、人格尊严等问题上。企业应意识到，失去了消费者的信赖，自身就没有生存和发展的空间，因此企业必须重视对消费者的责任。指标选取时，可将顾客满意度设为一级指标，顾客流失率、产品质量合格率设为二级指标。

顾客流失率=｛（期初顾客人数-期末顾客人数）÷期初顾客人数｝×100%

产品质量合格率=（合格产品的数量÷产品总数）×100%

其中，顾客满意程度取决于顾客对其购买产品或服务的预期（理想产品）与顾客购买和使用后对产品或服务（实际产品）的判断的吻合程度。相关的数据不易从企业的财务报表中获取，应设计顾客调查问卷，再通过其独特体系加以量化。

（5）企业对环境的责任。企业对环境的影响主要体现在对资源的消耗和环境的破坏上，作为环境问题的主要制造者，企业应主动承担对环境的保护和治理的责任，将可持续发展理念贯穿到企业日常的行为活动中，实现与自然的和谐发展。该项指标的选取可以从污染治理、环保投资、节能减排三个层面考虑。一级指标可以分别选用污染治理投资率、环保投资率、材料利用率、产值能耗率及三废排放达标率。其中污染治理投资率是从污染治理角度入手，衡量企业对环境治理的重视程度及实施力度；环保投资率是从环保投资角度入手，衡量企业在保护和优化企业外界环境方面所做出的努力，如购买环保用资产、种植植被等；材料利用率、产值能耗率、三废排放达标率是从节能减排角度入手，衡量企业的资源（原材料、水、电、煤）使用效率以及在环保上所取得的成效。

污染治理投资率=（污染治理投入总额÷销售收入）×100%

环保投资率=（环保投资额÷销售收入）×100%

材料利用率=（单位产品中所包含的材料净重量÷单位产品耗用材料重量）×100%

产值能耗率=（能源消耗量÷工业总产值）×100%

三废排放达标率=（工业三废排放达标量÷工业三废排放总量）×100%

值得注意的是，对企业的环境绩效分析时，应考虑企业的可比性原则。同一行业或业务性质类似的企业相互可比；不同行业、业务性质的企业因对环境的作用机理和影响效果不同，不具有可比性，否则会导致评价结果失真，对决策者没用参考价值。有鉴于此，笔者将国内企业分为四种类型：高污染高能耗型、高污染低能耗型、低污染高能耗型、低污染低能耗型。不同类型的企业在进行绩效评价时，选取的指标也应各不相同。对高污染型行业，如钢铁业，除对环境的上述三个层面做具体披露外，还可设置包括水复用率、气体回收利用率、吨钢尘/废渣排放量、吨钢二氧化硫/二氧化碳排放量在内的二级指标；对高耗能行业，企业则应重点披露节能减排的情况，如目前国家大力开发和推广风能、太阳能等可再生新能源，为响应国家政策，敦促产业升级，企业可设置新能源使用率为二级指标；对低污染低能耗型行业，与前两者相比，对环境的破坏较小，承担的环境责任也较小，以娱乐业、金融业为例，在评价时应侧重于企业在环保方面所做出的贡献，如绿化场地、举办环保教育周、开展员工节约意识培训等，为考察其成果，二级指标可选取企业绿化率、月耗纸量/水量/电量等。

水复用率=﹛（水的总需求量-外部进水量）÷水的总需求量﹜×100%

气体回收利用率=（废气中可回收利用的部分÷已回收的废气）×100%

新能源使用率=（新能源使用量÷总能源使用量）×100%

企业绿化率=（企业绿化面积÷企业土地面积）×100%

由此得出，环境绩效指标的选择应根据企业的实际情况而定，这就需要国家各行业的监管部门在其中发挥主导作用，结合专家意见，制定行业内部的规范指标，并以法令条文的形式颁布，方便信息使用者的分析和判断。

（三）综合指标体系图 企业综合绩效评价体系如表1所示。为满足相关性原则，各指标的权重可以参考对信息使用者的重要性来分配。企业综合绩效评价体系是在环境会计的框架下建立的，有关环境方面的指标仅依靠财务报表无法取得，还需借助环境会计报表、社会责任报告和可持续发展报告等。但就国内现状而言，环境会计报表尚未成形，政府也没有强制要求企业对外发布社会责任报告或可持续发展报告，即使企业能够自愿对外公布，但由于环境会计这门学科还不够成熟，检测计量技术也不够发达，使得披露的信息无论在内容上还是在格式上都缺乏统一的规范，因此指标的可获得性也是本文研究的另一难点。为了解决这一问题，需要相关学者继续完善该门学科，制定环境会计报表（环境资产负债表、环境利润表、环境现金流量表等）及环境报表附注的编制方法，使企业对环境所造成的积极和消极的影响均能在报表中予以充分反映；同时国家也应建立健全相关的规章制度，从法律层面上对环境报告的公布做强制性要求，这样不仅有利于开展社会审计工作，提高指标的真实性、可靠性，也为利益相关者获取信息提供了一条有效的途径。

表1 企业综合绩效评价体系

四、结论

重新审视和构建环境会计下的企业综合绩效评价体系，可以在评价企业财务情况的同时，综合考虑企业环保责任的履行状况，促使公司管理层按照低碳经济发展战略行事，实现资源的充分利用，并促进我国环保低碳事业的发展。展望未来，由于环境会计这一门新兴学科的日益成熟，其环境指标也会随之丰富和规范，有关学者可以在该套指标体系的基础上进行深入摸索，如探讨环境预警模型的建立等，当然这其中也需要政府制度的完善、企业积极自发的配合、社会强有力的监督以及技术水平的提高。总之，环境管理在企业管理中将会发挥越来越重要的作用，该方向的研究成果将会在企业实践中具有很高的应用价值。

［1］ 陈亚娟：《低碳经济环境下企业绩效评价体系构建》，《财会通讯》（综合·上）2011年第9期。

［2］ 孟凡利：《环境会计研究》，东北财经大学出版社1999年版。