基于控制的内部报告体系构建

丁 锐

（辽宁大学 商学院，辽宁 沈阳 110136）

进入21世纪，席卷全球的金融危机使我国企业面临着更为激烈的国际、国内市场竞争环境.而日趋增加的全球竞争使人们越来越认识到会计作为一个信息系统在经济决策和控制中的重要地位，特别是认识到了财务报告信息在经济决策与控制中的重要作用.然而人们忽视了会计作为一个信息系统，其确认、计量、记录和报告是全面、系统和综合的统一体，忽视了构成会计报告系统的外部报告和内部报告的关系，特别是忽视了企业内部报告作为会计信息系统和管理信息系统的有机组成部分的理论价值和在经济决策和控制中的应用价值.本文基于控制的内部报告研究，是社会主义市场经济发展的迫切要求和提高企业内部管理效率的重要举措，是新形势下企业管理部门落实科学发展观，提高企业核心竞争力的有力武器，在企业发展壮大，面临机遇、竞争、挑战和风险中具有举足轻重的作用.

1 国内基于控制的内部报告研究评述

目前，我国较为系统探讨内部报告的文献，主要有：王斌等指出营利组织的管理控制系统主要由经营控制与财务控制两大系统组成，他们的结论为内部报告体系的构建从组织结构和权责安排提供了依据.王化成等从业绩评价的角度研究了内部管理控制，业绩评价与内部报告存在紧密的联系.张先治在其专著《内部管理控制论》中，吸收西方先进管理控制理论与方法的精华，创造性地建立了中国特色的管理控制理论与模式，对我国企业管理科学化和建立现代企业制度有着重要的应用价值.杨雄胜认为，集团公司通常通过预算管理，设置各成员企业各项经营、财务活动的预算指标值，监控其预算实施情况，并以此考核业绩，以达到集团公司对其子公司、分公司的日常监控.

可以看出，我国从控制入手对内部报告开展的理论研究相对较少，研究内容较为零散，一般偏重于单项管理控制工具的研究，如预算管理、业绩评价等，尚未建立完善的管理控制理论体系；其次，在对各项管理控制工具的研究中，只就工具谈工具，没有深入分析控制过程中管理者的行为因素，对于一些新兴管理控制工具（如平衡记分卡等），仅停留在引进和介绍阶段，未能针对我国经济发展的实际情况进行应用性研究.另外，虽然许多学者从经济学、管理学等多个方面加以研究，并取得一定的成果，但是从系统论、控制论、经济学、管理学与会计学、财务学相结合的角度，从财务与会计层面对管理控制进行系统研究的尚不多见，属于“有控制，无报告”情形.而对内部报告框架如何构建、内部报告体系如何设计、内部报告内容如何编制都没有深入地研究.在实务应用上，由于内部报告评价依据缺乏统一性、企业自我评价意识不强和评价成本过高等因素的制约，内部报告举步维艰.因此，研究外部信息使用者对企业控制的信息需求、内部报告框架与体系构建，以及内部报告在控制领域的应用问题，显得尤为重要.

2 企业控制的内部信息需求

企业无论进行何种内部控制，都必须具备控制标准信息和控制报告信息，只有将实际报告与控制标准比较，才能发现偏差，从而采取措施纠正偏差.可见内部报告在内部控制中具有十分重要的地位与作用.

第一，从内部控制目标看.要提供企业决策与控制相关与可靠的会计信息，本身就包括对外报告信息和对内报告信息；另外，要实现企业战略目标和经营目标，关键在于内部经营管理决策，内部报告信息的相关与可靠程度将决定着这些内部决策与控制目标的实现.

第二，从内部控制要素看.内部控制离不开内部报告.企业内部控制的要素，无论是五要素①，还是八要素（即内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监督控制），其中报告信息都是必要的和关键的要素.内部报告本质上是信息与沟通相一致的，企业只有利用内部报告才能建立完善有效的内部控制系统.

第三，从内部控制系统程序看.确定控制目标，制定控制标准，编制控制报告，评价控制业绩，进行管理激励是企业内部控制系统的重要程序和步骤.从这个程序看，编制控制报告是进行内部控制的中心任务，控制报告实际上是根据控制目标和标准，对实际执行情况进行报告，并在此基础上进行比较分析形成分析报告和评价报告.内部报告是控制报告的有机组成部分.没有内部报告，就没有内部控制报告，也就没有内部控制.

应当指出，内部报告主要是董事会与管理者之间沟通的桥梁，是董事会确定战略新目标和制定新战略的重要参考.对于保证内部控制战略目标、经营目标和作业目标的实现是十分有价值的.利用内部报告反馈的信息，将实际结果和控制标准进行比较，计量和分析差异，并针对不利差异采取有效的纠正措施，从而确保控制标准和战略目标的实现.

3 基于控制的内部报告体系构建

基于控制的内部报告体系主要为控制过程及时提供信息并提供反馈信息，同时对控制的结果进行评价，具体包括责任中心报告体系、预算报告体系、业绩评价报告体系等.基于决策的内部报告体系是基于控制的内部报告体系建立的前提.投资决策报告、利润决策报告和成本决策报告的总体实施状况都可以在责任中心报告体系加以控制；企业经营成果的形成和成本的事中控制都可以通过预算报告加以控制；而业绩评价报告对决策和控制的结果进行评价，揭示决策和控制的质量.企业基于控制的内部报告体系如图1所示.

图1 基于控制的内部报告体系

3.1 责任中心报告体系

一个企业要想获得成功，就必须对其责任单位的活动加以有效控制，而控制的基础就是建立责任中心和编制相应的责任中心报告.责任中心报告体系包括投资中心责任报告、利润中心责任报告和成本中心责任报告.

3.1.1 投资中心责任报告

投资中心即对利润和成本负责，又要对资金的合理使用负责.由于投资决策涉及的项目周期长、资金数额可能巨大，因此应定期编制责任报告对其建设过程进行跟踪，并在竣工投产后及时总结评价，以提高投资决策的效率和效益.投资中心责任报告主要提供项目投产或运营一段时间之后，对项目建设的全过程、项目目标的实现情况，特别是项目的经验和教训进行总结和评价的信息.具体包括检验投产运营和投资收回；以及投资项目后评价.投资项目后评价，是在项目投入使用阶段，根据实际的结果和各种数据对投资项目进行综合评价，这项工作应与可行性研究报告中的经济评价相对应.

3.1.2 利润中心责任报告

利润中心对属于本单位的收入和费用都要负责，因为利润等于收入减去费用.利润中心责任报告主要反映企业一定时期责任目标及其实际执行情况和产生差异、差异程度、差异原因的信息.

3.1.3 成本中心责任报告

成本中心是一个企业的子单位，凡是内部有成本费用发生，需要对成本负责，并实施成本控制的单位，都可以划分为成本中心，例如分厂、车间、工段、班组甚至个人都可能成为成本中心.成本中心处于企业的基础责任层次，只对其发生的成本或费用负责.

成本中心责任报告是对成本中心某一会计期间可控成本和不可控成本实际执行情况的系统概括和总结.根据成本中心责任报告可以对实际成本与控制标准之间产生的差异程度、差异原因等进一步具体分析，充分发挥信息的反馈作用，有助于管理部门进行科学控制和有效调节，以最大限度地提高企业的管理水平和管理效率.

3.2 预算报告体系

预算管理在实践中被许多企业作为管理控制的工具.预算管理是一把双刃剑，运用得当可以全面发挥控制的功效；运用不当则会导致操纵数据.因此，企业必须随着经营环境的变化和时间的推移以及实际发生的情况对预算执行结果进行动态地滚动跟踪、反馈和调整.要达到这些效果，必须建立完善的预算报告体系，并在预算管理各环节有效应用.可以说，预算报告体系无论在理论上，还是实践中都备受重视，在基于控制的内部报告体系中处于核心地位.

3.2.1 全面预算管理流程

“即使是再好的计划也有可能葬送在那些漫不经心的执行者手里，这就正如皇帝没了士兵和随从，只会一事无成.”伯索尔德·布里奇特（Berthoid Brecht）.预算是确定目标是否达到的度量手段，是对企业经营活动进行监督和控制的有利工具.

全面预算管理是按照企业制定的发展战略目标和战略规划，确定年度经营目标，逐层分解、落实下达到公司内部各责任中心，以一系列预算的编制、执行、分析、考评为内容，自始至终地将各个责任中心经营目标同公司发展战略目标联系起来，对其分工负责的生产经营活动全过程进行控制和管理，并对实现的经营成果进行考核和评价的内部管理控制系统.

全面预算管理由预算编制、预算执行、预算分析和预算考评四个环节组成，各环节的协调统一形成企业全面预算管理流程.在此流程下，各职能部门授予相应职权并承担相应责任.预算各环节之间密切联系，相互循环，而且形成复向循环.全面预算管理流程与周期图如图2所示.

图2 全面预算管理流程与周期图

3.2.1.1 预算编制.企业战略规划是在战略目标一定的情况下所进行的资源配置与使用的长远计划.经战略规划分解的战略计划（即年度经营计划）是公司全面预算管理的基础，是年度预算的编制依据.预算编制是指在战略目标、战略规划与年度经营计划指导下确定预算目标、预算模式、预算程序、预算方法、预算标准、预算内容等的过程.

3.2.1.2 预算执行.预算执行是指企业内部各责任中心，按照业已批准实施的公司预算方案组织、控制和管理其分工负责的生产经营活动，包括组织预算收入，安排预算支出，以及实行预算监督和组织预算调整等方面，以便随时发现和纠正实际业绩与预算目标的偏差.

3.2.1.3 预算分析.企业内部各责任中心既是预算编制部门，同时也是预算执行部门，需要以规定的内部报告形式定期或不定期对预算执行情况进行反馈和分析.

3.2.1.4 预算考评.企业预算管理委员会应当定期向董事会报告全面预算执行情况，并依据全面预算完成情况和审计情况对各部门经营管理层进行考核；各部门经理应当定期向公司总经理办公会报告全面预算执行情况，并依据本部门各预算主管部门预算完成情况和审计情况进行考核，考核结果应与各预算主管部门负责人的薪酬计划相挂钩.

3.2.2 预算报告体系的内容

从预算的内容和功能来看，一个完善的预算体系应该包括包含财务预算、经营预算和资本预算三大方面内容.其中，财务预算是企业预算期财务状况、经营成果和现金流量（即资金流）的最终结果和高度概括，经营预算和资本预算分别是对企业经营活动和投资活动的规划和反映.财务预算、经营预算和资本预算之间内含严格的逻辑关系.财务预算的编制需要以经营预算和资本预算为支撑和基础，没有经营预算和资本预算，财务预算的编制就缺乏依据，就成为“无米之炊”；经营预算和资本预算分别反映了企业的经营活动和投资活动，如果最终不汇总编制成财务预算，就难以使经营管理者从战略层面高度把握企业的未来发展趋势，也就难以全面掌控企业的战略目标和战略规划.可见，财务预算不仅是全面预算体系的中心环节，而且是全面预算体系的最终反映.

具体而言，按照企业管理职能划分，经营预算可以进一步划分为销售预算、采购预算、生产预算和其他预算.销售预算具体又包括销售量预算、销售收入预算、销售费用预算等.采购预算具体又包括材料采购预算、应付账款预算等.生产预算具体又包括生产量预算、生产成本预算、直接材料预算、直接人工预算、制造费用预算等.其他预算具体又包括管理费用预算、职工薪酬预算等.资本预算实质反映的是企业的投资活动和筹资活动，因此主要包括投资预算和筹资预算，前者如固定资产购置预算、研究开发费用预算；后者如银行借款预算、财务费用预算等.

综上所述，企业的预算最终需要通过预算报告传递信息，有多少种预算相应就应该有多少种预算报告，每一种预算都必须通过预算报告来实现.预算报告体系包括财务预算报告、经营预算报告和资本预算报告，预算报告体系的主要内容如图3所示.

图3 企业预算报告体系

3.3 业绩评价报告体系

一个有效的业绩评价系统是由下列因素有机组成的：评价主体、评价客体、评价目标、平价版主、评价方法和评价报告.

业绩评价报告所提供的信息需要为业绩评价系统所利用，一方面与业绩评价指标和评价标准进行比较，分析其是否存在差异，以便采取纠偏措施，目的在于对各级管理者的战略实施活动进行控制，以确保战略目标的实现；另一方面需要对差异进行分析，分析形成差异的原因，区分主客观因素，目的在于保证战略计划能够根据组织背景的变化做出及时调整，甚至使最高管理当局重新考虑战略定位和战略规划，从而最终实现组织目标.业绩评价报告体系包括平衡记分卡业绩评价报告和关键绩效指标（Key Performance Indicator，简称KPI）评价报告.

3.3.1 平衡记分卡业绩评价报告

平衡计分卡业绩评价报告是将企业的战略分解为财务、顾客、内部流程和学习发展四个维度，进而提供企业综合业绩的评价报告.其中，财务维度反映其他三个维度所采取行动的经济后果；顾客维度反映企业必须竞争的顾客群体或市场；内部流程维度反映向顾客或股东提供价值的内部业务流程；而学习发展维度则反映企业长期的成长和改进所必须拥有的能力.

3.3.2 KPI业绩评价报告

KPI业绩评价报告首先是为实现目标而设定的战略管理工具，同时也是衡量公司及各责任中心目标达成、组织和人员行为绩效的关键指标体系，它是以KPI指标设计为出发点，以实现企业战略目标为目的，最终体现企业战略的行动策略.KPI指标体系是企业战略目标的具体标志，也是企业实现战略目标过程关键路径的指引，是战略目标指标化的分解.

KPI指标应是完成最终绩效的关键行为的标杆，是行为和绩效因果关系的逻辑交点.为了管理的明晰和直接有效，一般业务单元的绩效体现在关键指标上，原则上指标数量不能超过16个，反映目标的每个构面的指标不能超过4个，但必须体现目标的全部逻辑关系.KPI体系分为企业级、部门级和职位级，它们分别指向和对应体现公司目标、关键结果领域目标、部门目标以及组织中流程职位目标.下级KPI是上级KPI的关键输入信息，每个层级均从财务构面、客户构面、内部/组织构面和学习与成长构面全面关注组织系统.下级层次的KPI是上级层次KPI的“因”，上级层次KPI是下级层次KPI的“果”，企业的KPI由于其内在的因果逻辑关系共同构成了一个系统，构建成了一个有机的价值创造网.KPI设定流程如图4所示.

图4 KPI设定流程图

由于管理会计信息的多元化和个性化，必然导致内部报告的复杂化和多样性.内部报告集历史与未来、实际与预算、财务与非财务、技术与经济信息为一体，增加了其理论研究的深度和广度；因其涉及企业大量的商业秘密，从而增加了推广和应用的难度.

注 释：

①财政部2008年5月颁布且于2009年7月1日施行的《企业内部控制基本规范》规定，企业内部控制包括内部环境，风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个要素.

〔1〕杨有红，陈凌云.2007年沪市公司内部控制自我评价研究[J].会计研究，2009（6）：58-64.

〔2〕王化成，刘俊勇，等.企业业绩评价[M].北京：中国人民大学出版社，2004.

〔3〕张先治.内部管理控制论[M].北京：中国财政经济出版社，2004.

〔4〕王玉红，张先治.内部报告体系与设计[J].财务与会计（综合版），2006（9）：49.

〔5〕张先治.企业内部报告及其应用领域[J].财务与会计，2008（2）：11-13.