关于预算管理理论的演进与述评

薛 绯 ，顾晓敏 ，李 丹 ，李 康

（1.东华大学 管理学院，上海 200051；2.中南林业科技大学 学科建设处，湖南 长沙 410004；3.上海师范大学 商学院，上海 200235；4.上海视觉艺术学院 文化创意产业管理学院，上海 201620）

关于预算管理理论的演进与述评

薛 绯1，2，顾晓敏1，李 丹3，李 康4

（1.东华大学 管理学院，上海 200051；2.中南林业科技大学 学科建设处，湖南 长沙 410004；3.上海师范大学 商学院，上海 200235；4.上海视觉艺术学院 文化创意产业管理学院，上海 201620）

作为管理控制的重要手段，预算管理经历了成本预算管理、财务计划管理、全面预算管理和战略预算管理四个阶段。理论界围绕预算管理概念、预算的代理行为与激励、预算对组织变革的影响、预算与发展战略的协调以及预算的改进等问题进行了深入研究，并得出了许多有建设性的结论。

预算管理；演进；述评

预算管理是产业组织进行管理控制的有效手段之一，是所有组织管理控制的基石。[1]如何在企业经营管理中有效发挥预算的作用，一直是管理控制研究的重点内容。自上世纪八十年以来，我国理论界引入并逐步展开对预算管理的理论研究，从而使得预算管理这一手段在我国绝大部分企业实践中得以推广和应用。随着我国经济体制改革的不断深入，预算管理理论和模式在实践中都发生了深刻的改变，很有必要展开对预算管理的经验总结与理论提升。然而，国内对预算管理的研究主要以理论性命题和方法介绍为主，对预算管理实践中的许多深层次问题并没有展开深入研究。本文拟从以下四个方面来展开对预算管理相关理论成果的总结与评述，为后续研究者提供参考。

一、关于预算管理理论的产生与演进

预算管理活动是伴随人类社会的实践活动而产生和发展起来的，作为管理控制的重要手段之一，预算已经成为产业组织必不可少的重要活动。同其它理论或学科一样，预算管理理论是伴随着企业管理实践的发展而不断丰富和发展的。作为一种经典的管理控制理论，预算管理理论最早于19世纪末在西方国家得到广泛的应用与发展，至今为止，预算管理理论大致经历了以下四个不同的发展阶段。

（一）成本预算管理阶段。

19世纪末20世纪初，随着科技成果在制造业中的广泛应用，全球经济得到迅速发展，产业组织规模不断扩大，管理层次也相应增加，加强对组织的管理控制成为必须解决的一个现实问题。同时，随着竞争环境的急剧变化，产品开始出现过剩，市场逐渐出现饱和状态，开始由卖方市场转向买方市场。由于组织管理过程中加强技术创新、扩大生产规模、提高劳动效率总有一定的限度，因此，企业利润的增加和竞争优势的提升不得不更加依赖于降低产品成本。[1]此时，一些企业开始采取“差异分析”、“标准成本”等专门方法用于控制生产成本，这种将成本预算作为产品费用和成本控制的管理手段，就是最初意义上的预算管理思想和方法。[2]然而，这种从属于企业的会计体系的成本预算方法很难协调企业内部各职能部门和主营业务之间的活动，在内容和方法上具有狭窄性，限制了预算管理功能的发挥。

（二）财务计划管理阶段。

成本预算在产生初期在企业管理控制中发挥了极其重要的作用，理论界和业界也开始对预算制度进行进一步的深入探讨和研究。特别是随着经济的发展，许多企业开始在经营管理过程中逐步采用预算制度，预算管理理论也不断吸收一些诸如盈亏平衡分析、弹性计划、变动成本计算法等专门用来提高企业内部管理水平和经济效益的方法，既促进了预算制度的发展与完善，也丰富和发展了自己的理论体系。[3]至20世纪20年代末，预算管理在吸纳会计理论及其他先进的经济管理理论的基础上，逐步构建了独具特色的财务管理模式，从而帮助管理者加强组织决策和生产控制。[4]这一阶段的预算管理，被理论界称之为“财务计划”预算管理阶段。它在理论和方法上进一步成熟，在内容上也大大超出了成本预算的范围。相比于成本管理而言，财务计划管理具有较为强大的协调功能，它除了从静态上关注现金流、库存、固定资产等各项资金占用情况以外，还从动态关注影响企业利润的其他指标，从而充分认识到了资金运用效果对企业效益的影响。[5]因此，财务计划管理将预算管理向前推进了一大步，成为战略预算管理的雏形。

（三）以目标利润为导向的全面预算管理阶段。

随着企业财务管理实践的发展，财务计划管理逐渐暴露出自身的局限性。一是财务计划管理主要考虑货币表现形态，而不考虑非货币表现形态；二是财务计划管理主要考虑企业当期利润的影响因素，而缺乏对企业战略目标的全方位规划；三是财务计划管理并非由企业内部权威部门组织制订，而主要由财务部门编制并执行。这些缺陷使预算管理无法应用于研发、采购、生产、销售、库存等业务领域，从而极大地影响了预算在目标分解、资源配置、环境适应等方面功能的发挥。随着第一次世界大战的到来，经济衰退给世界工商业带来了毁灭性的打击，一些大公司诸如杜邦、通用等开始在财务计划管理的基础上，发展了一套根据市场需求变化而迅速调整其产品流量和资源分配的方法，使得预算管理内容开始由财务计划向业务领域延伸，财务预算管理也逐步发展演变成为以目标利润为导向、以销售为起点的全面预算管理体系，既实现了财务预算与业务预算之间的全面衔接，也使得预算管理由最初的一种只具计划和协调职能的管理手段发展成为一种兼具激励、控制和评价等综合功能的经营机制。

（四）战略预算管理阶段。

至1960年代，全面预算逐步发展成为一种固定的绩效考核制度，并被成功运用于西方许多大公司。1970年代初，由于许多企业管理者受教育程度的普遍提高，特别是精细化财务训练在企业的普及以及激励制度的广泛采用，传统预算管理的负面效应开始显现，企业绩效的提高也主要依赖于财务预算目标来驱动。同时，随着上世纪八九十年代市场环境的巨变，特别是随着具有严密预算控制程序的巴林银行（Barings Bank）的倒闭，很多管理者开始认识到全面预算管理体系因过分强调命令和控制式的制度构建，而忽视了促进企业成长的关键绩效指标。这种片面追求短期利益的思维可能导致灾难性的后果。此后，随着信息技术和网络技术的产生和广泛应用，预算管理开始有效结合作业成本法、平衡计分卡等新兴的管理工具，对企业进行业务流程再造，以战略为导向的全面预算管理体系逐步产生与发展。

二、理论界对预算管理的研究综述

（一）关于预算管理概念的界定

预算的观念最早产生于13世纪初英国在《大宪章》中对政府部门费用的控制：英国政府未获得议会同意不得征税。此后，英国的这一做法被法国等西方国家仿效，并逐步演变成费用预算制度[6]。最初的研究者大都从计划文书的角度来定义预算。如我国《辞海》从财政角度将预算定义为“经法定程序批准的在一定期间的收支预计。”[7]美国的管理学家德克斯塔认为：“预算是用金额来表示未来活动的计划书” 。[8]而卡普兰德认为，预算是以数字表示出来的正式活动计划或特定的活动方案” 。[9]随着市场环境的变化和竞争的加剧，预算活动与企业的管理控制紧密相联，促成了预算管理理论的产生。因此，后来的研究者开始从经营控制的角度来定义预算管理。美国管理学家罗兰认为“预算管理是通过事先设定目标来激发管理者意愿，并与实际情况进行比较与评价的方法，”[10]著名预算管理专家威尔士教授将预算管理定义为“组织为实施经营计划而采用的一种经营控制技能或正式方法” 。[11]美国会计学者布洛切认为：“预算是从财务和非财务两个方面来确定企业为实现未来既定目标所需的资源计划和执行活动” 。[12]美国会计学教授Hansen和Mowen认为预算是是面向未来的财务计划，制定的关键环节在于确定计划目标及实现这些目标应采取的行动。[13]在安达信的“全球最佳实务数据库”中对预算的定义是：预算是一种系统分配企业的人、财、物等资源的管理方法，主要通过预测企业的现金流量与利润等财务和非财务指标，达到控制开支和监控战略目标的实施进度的目的。[6]

（二）关于预算的代理行为和激励研究

随着1980年代许多经济理论和管理思想的产生，预算管理的许多行为特征在经济学原理和管理理论框架内得到了合理的解释。在所有经济学理论中，代理理论对预算管理理论的发展产生了深刻影响[14]。代理理论把预算管理过程看作是一个信息交互过程。在这种复杂的信息交换与传递过程中，公司高层与预算职能部门二者之间所掌握的信息不尽相同，尽管公司高层比预算职能部门拥有更多的预算决策权，但参与预算编制的职能部门往往比公司高层管理者拥有更多的知情权，能精确地了解到影响业绩的更多不确定性因素；由多部门和公司共同参与制订预算，可以较好地消除信息不对称带来的消极影响，使决策者拥有更为全面的信息，因而成为一种理想的信息沟通制度。[15]参与制预算的成功之处在于委托人通过激励机制，促进了私人信息的披露，降低了预算管理的代理成本，优化了组织目标，提升了组织业绩，使资源得到合理配置，彼此之间达到了互利双赢的目的。参与制预算的前提是保障信息在职能部门与公司高层之间信息传递的准确无误以及双方都能在这个信息传递过程中得到潜在好处。[16]20世纪80年代Weitzman引入代理理论构建了真实导向型激励计划模型，认为在报酬契约环境下能引导下级选择自己对未来真实预期的业绩标准进行预算，从而减少下级隐瞒或低报业绩能力的动机，促进私人信息的披露。[17]1985年Young 从实证角度考察了信息不对称视角下激励性报酬方案对预算松弛的影响，结果显示，当信息不对称时，真实导向型报酬方案下的松弛程度明显较低。当信息对称时，二者之间的差异并不大。[18]此后，Waller丰富和发展了Young的下级风险偏好的激励效应模型，认为真实导向型报酬计划能使业绩最大化，原因在于真实导向型报酬计划能激励代理人提供精确的私人信息。由此说明了报酬方案和信息不对称两因素同时影响业绩。[19]

（三）关于预算管理对组织变革的影响研究

上世纪八九十年代，随着全球经济一体化和信息技术的发展，市场环境发生了急剧的变化，竞争呈现出全球化和炽热化趋势，买方市场逐渐形成。在可持续发展理念的影响下，预算管理领域开始关注“战略”和“长期发展”等问题。为了避免短期行为的发生，预算管理逐渐结合战略管理内容，预算管理如何适应高速变化的发展环境并在动态变化的竞争环境中发挥应有的作用，成为研究者关注的重点问题[20]。Segelod和Esbjorn对欧美公司的资本预算体系进行了比较，分析了企业现代资本预算体系的演进机理，总结了近年来资本预算体系的演变原因与演变方式[21]。Abernethy和Brownell通过长期观察会计师在预算编制和执行中的作用，从实证角度考察了预算模式、发展战略和公司业绩之间的关系，认为战略变化对公司业绩的影响可以通过采用交互式预算模式来得以缓解。[22]Lanen和Anderson以印度为例说明了管理会计实务演变、战略发展和经济转型之间的关系。作者认为，上世纪末，印度许多公司逐渐使用标准化的预算程序，预算的准确性也得到了极大提高，员工参与编制和调整预算的积极性也很高，其根本的原因在于，印度开展经济改革以后，公司开始建立了战略发展的思维，各层面的管理者也都主动介入并理解公司战略计划，特别是随着信息来源渠道的对外开放，公司战略目标被广泛员工理解，构建战略的关键信息得到共享。[23]

（四）关于预算和发展战略的协调问题的研究

上世纪90年代市场环境的发展变化，特别是随着战略管理研究的深入，使预算管理的内容、预算管理的模式做出了适应性的变化，研究者也开始关注预算与战略的协调问题。Wim A. VanderStede通过问卷调查的方式，比较了153家经营单位所采用的预算控制类型，分析了影响预算行为的各种环境变量。作者认为，企业预算管理模式与企业发展战略紧密相联。相比较而言，宽松的预算控制风格可能与竞争性战略较为相联。因为竞争性战略的制定者比合作性战略制定者面临的不确定性因素更多，技术创新的压力也更大，产品面临的市场风险也更大。为了组织免受这些长期存在且难以量化的不确定性因素影响，必须允许预算松弛存在。因为不确定的环境要求预算控制必须及时做出有效反应，为企业战略发展提供一个缓冲余地，而预算松弛具有较大的灵活性，能够释放一定的资源，可以开发新产品和创造新的市场机会。[24]企业预算方法的选择，不仅要考虑企业发展战略，也要考虑管理者风格和企业传统。不同企业应该从自己所处的战略地位出发，在不同的战略发展阶段，采用相应的预算管理模式。

（五）对预算管理的批判与改进的研究

自20世纪60年代以来，随着预算管理在企业中的广泛应用，关于预算管理的争议也越来越多，特别是由于预算管理在实务工作中逐步被许多企业变异为固定绩效考核合同而招致的批评特别多。[25]总体而言，对预算管理的批评可以归纳为四个方面：一是预算管理目标过于偏向于财务导向，而忽略运营管理的需求。一些人甚至认为预算已沦落为财务预测和现金管理的角色。如杰克·韦尔奇更是直截了当的批评说“预算是美国公司危机产生的根源所在”。[26]二是预算管理存在角色方面的内在冲突，预算程序复杂却难于满足管理需要。由于预算编制、预算执行、预算监督和预算评估无法同时进行，相互之间存在时间上的差异，使得预算角色之间存在不可避免的内在冲突；Hope&Fraser指出预算只不过是一种程序复杂的数字游戏，不仅无法满足管理层的决策需要，也不能适应环境变化，付出的代价昂贵。[27]三是传统预算框架和现代产业组织结构不相适应。建立在等级特权组织结构基础上的传统预算的资源分配作用因受制于时间变得僵化。而现代企业更加关注价值创造。为了追求质量和效率，管理者对组织职能的关注远远高于对组织流程的关注。正如彼得·德鲁克认为，随着经济社会的发展和科技的进步，不确定性因素越来越多，绝大多数企业需要密切关注价值链和市场需求，那种基于可能性基础上的预测往往是徒劳无功的；[28]四是认为预算管理中的委托与代理关系导致利益相关者之间的博弈，这种博弈阻碍了预算功能的发挥。Jensen认为预算过程中股东和管理者为了彼此利益的最大化，相互之间可能隐瞒真实信息，由此导致各种短期行为的产生。[29]

面对预算管理存在的各种问题，为了使预算管理更有效地服务于企业管理，理论界和业界围绕预算管理的改进问题进行一系列的研究探讨。目前得出的针对预算管理的改进方法主要有“改进预算”和“超越预算”两种。改进预算倡导在维持预算管理传统框架的基础上进行改良，主要是美国和英国理论工作者和实务工作者提出。“改进预算”先后出现了零基预算、作业基础预算、项目基础预算等不同的方法，尽管这些方法在某方面的优势明显，但由于这些方法对应用环境具有一定的要求，因而未被企业普遍采用。[30-31]“超越预算”倡导以授权和分权形式进行业绩管理，主张企业各决策部门不编制预算，从而寻求替代传统预算的可行性方法。超越预算(beyond budgeting)主要由欧洲的实务工作者提出的。[32]超越预算尝试改变传统的年度预算管理思路，试图将现有的战略管理流程和预算管理流程整合起来，形成一个独特的战略预算管理程序。超越预算并不是说提供财务项目不重要，而是削减了财务计划流程，增加了诸如战略陈述、报告和报酬机制等其他更有效的要素，实现了财务要素与战略要素的有机结合。[33]

尽管理论界和业界对预算管理在实践中的应用存在诸多批评，但预算管理作为管理控制的重要手段，仍然是企业管理实务中最为常用的管理模式，尤其是大企业进行规范化管理和建立现代企业制度最常用的重要方式。相信伴随着理论研究的深入和业界对预算模式的不断改进，预算管理将得到更为广泛的应用与推广。

三、研究的结论与展望

总体而言，理论界已经结合并运用了大量的经济管理理论和学科知识对预算管理问题进行了深入的研究探讨。正是由于运用了大量的基础理论来研究预算管理，将预算管理置于一个庞大的系统中来研究，所以理论界目前对于预算管理的研究具有系统性和前瞻性，而不是就预算而论预算。然而，现有研究也存在以下的一些不足之处，这些不足之处也正是后续研究者值得深入研究的问题。第一，研究的层次比较单一。现有的研究将预算视为产业组织加强管理控制的基本工具，主要侧重于从组织角度展开对预算管理功能、局限性和改进方法的研究，而较少从个体和团队视角等更深层次和更广范围来展开对预算管理问题的研究。第二，现有研究先验地将产业组织假定为理性系统，而较少考虑产业系统的自组织性和开放性，简化了预算管理的内涵，使预算管理的改进思路仅限于技术和方法层面。第三，预算管理行为层面的研究不够深入。现有的预算研究基于经济人出发，假设预算参与者都是理性的，参与动机在于利益最大化，忽略了预算管理中复杂的行为过程及其后果，使预算管理的现实适用性大打折扣。第四，科技的发展和全球化的到来，使组织发生转型成为不可逆转的事实，也要求预算管理作出必要的调整，以适应新型组织管理的需求。而目前理论界对于组织转型背景下的预算管理变革和优化研究明显不足。

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Evolution and Review on Budget Management Theories

XUE Fei1,2, GU Xiao-min1, LI Dan3, LI Kang4
(1. Management College, Donghua University, Shanghai 200051; 2. Office of Development Planning and Discipline Construction, Central South University of Forestry & Technology, Changsha 410004, Hunan; 3. Business School, Shanghai Normal University, Shanghai 200235; 4. College of Cultural Creative Industries Management, Shanghai Institute of Visual Art, Shanghai 201620, China)

As an important means of management control, budget management goes through four phases, i.e. cost budget management, financial plan management, comprehensive budget management and strategic budget management. The paper carries out deeply researches and gives some constructive conclusions around budget management concept, the agency act and incentive of budget, budget’s impact on organizational change, the coordination between budget and development strategy and budget improvement.

budget management; evolution; review

F275

A

1673-9272(2013)04-0063-05

2012-10-11

薛 绯（1969-），女，湖南永州人，东华大学管理学院企业管理博士生，中南林业科技大学学科建设处讲师，研究方向：财务风险管理研究。

顾晓敏（1961-），浙江象山人，东华大学管理学院教授，博士生导师，研究方向：财务管理研究。

[本文编校：罗 列]