医改后医院对药品的会计核算问题探讨

摘 要： 一直以来，由于财政补助不足，药品加成是国家给予医疗机构的一项补偿政策。而长时间“以药补医”、“以药养医”的机制导致公立医院的运行和发展严重依赖药品收入。近年来，国家加速推进医药分开改革，新《医院会计制度》对药品核算作出了变革性的要求。本文对新制度下药品的会计核算问题作出探讨。

关键词： 医改 新《医院会计制度》 药品 会计核算

一、引言

药品是医院为开展正常医疗活动而储存的、用于诊断、治疗疾病的特殊商品，是提供医疗服务工作中必不可少的物质条件和重要手段。医院在医疗服务过程中，药品的消耗占医院各种物资消耗的比重很大，对药品资金管理工作的成效直接关系到医院的社会效益和经济效益。因此，加强药品的管理是医院经济管理的重点，药品会计为加强药品管理的需要应运而生。药学部对医院药品主要是起到事前和事中管理作用，药品会计则起到了事后监督和核算的作用[1]。

很长一段时间，药品收入一直是医院的主要收入来源。因此，公立医院的趋利倾向明显：大处方、多用药、用贵药等现象日益增多，加重了人民群众看病就医的费用负担。近年来，随着中国经济的发展、国家财政收入的提高，人们对“以药养医”、“以药补医”的怨气越来越大，促使国家加快了医改的脚步。《关于公立医院改革试点的指导意见》明确提出，改革“以药养医”、“以药补医”机制的主要举措，就是推进医药分开，逐步取消药品加成政策。

为适应社会主义市场经济和医疗卫生事业发展的需要，加强医院财务管理和监督，规范医院财务行为，根据《事业单位财务规则》（财政部令第8号）和国家关于深化医药卫生体制改革及有关法律法规，结合医院特点，财政部会同卫生部等有关部门于2011年1月18日同步推出了修订后的《医院财务制度》和《医院会计制度》（以下简称“新制度”），并于2011年7月1日起在公立医院改革国家联系试点城市施行，2012年1月1日起新制度在全国医院实施[2]。新制度对药品的核算理念进行了改进，将药品纳入了存货管理，将药品核算从零售价核算改为了按成本购进价核算，并且取消了药品收支的单独核算和取消了对药品进销价差的核算，将原药品进销差价核算内容并入“本期结余——医疗收支结余”科目下体现。

二、新《医院会计制度》中药品核算的办法

新《医院会计制度》极大地简化了会计核算工作。药品收、发、存相关的事项，全部在“库存物资”科目中核算。“库存物资”科目下设“药品”一级明细科目，“药品”一级明细科目下设“药库”、“药房”两个二级明细科目，并按“西药”、“中成药”、“中草药”进行明细核算。新制度取消了原制度中的“药品收入”科目，将药品收入纳入“医疗收入”科目下核算，在医疗收入科目下设“药品收入”二级明细科目。新制度取消了“药品支出”科目，将药品支出纳入“医疗业务成本”科目核算，“药品费”和“卫生材料费”一样成为“医疗业务成本”下的一级明细科目。相关账务处理如下：

1.外购药品验收入库时，其成本按照实际采购价格（含增值税额，下同）进行确认，其中：

第一种情况：使用医院自有资金购入时，编制会计分录：

借：库存物资—药品—药库（进价）

贷：银行存款或应付账款（进价）

第二种情况：使用财政补助、科教项目资金购入时，编制会计分录：

借：库存物资—药品—药库（进价）

贷：待冲基金（进价）

同时，应按照实际支出的金额，编制会计分录：

借：财政项目补助支出、科教项目支出

贷：财政补助收入、零余额账户用款额度、银行存款等

2.各个药房从药库领取药品，按照领取药品的实际采购成本（即进价），编制会计分录：

借：库存物资—药品—药房（进价）

贷：库存物资—药品—药库（进价）

3.在销售药品，确认药品收入时，应该按照售价，编制会计分录：

借：库存现金，银行存款，应收（在院病人）医疗款等

贷：医疗收入—门诊收入—药品收入（售价）

医疗收入—住院收入—药品收入（售价）

4.结转药品成本时，按照发出药品的实际采购成本，编制会计分录：

第一种情况：使用医院自有资金外购的药品

借：医疗业务成本—药品费（进价）

贷：库存物资—药品—药房（进价）

第二种情况：使用财政补助、科教项目资金外购的药品

借：待冲基金

贷：库存物资—药品—药库（进价）

药品销售成本的计算方法：

（1）直接法：直接从药房应用软件系统中统计或人工对处方数统计当月各药房销售成本。

（2）倒挤法：首先，月底医院应对各药房进行盘点，盘出各药房库存数；其次，计算当月药房药品销售成本，计算公式如下：

当月药房药品销售成本=上月末药房药品库存数+本期药房药品领用数-本月盘点药房药品库存数[3]

5.期末，将医疗收入科目余额和医疗业务成本科目余额转入本期结余

借：医疗收入—门诊收入—药品收入（售价）

医疗收入—住院收入—药品收入（售价）

贷：本期结余—医疗收支结余

借：本期结余—医疗收支结余

贷：医疗业务成本—药品费（进价）

三、新《医院会计制度》在药品账务处理上的优缺点

1.优点

新制度规定，将药品收入纳入医疗收入统一核算，明确了收入按来源、支出按用途划分的原则，同时，还根据业务活动的需要，在收支分类中单独核算科研、教学项目收支。这些规定调整了医院收支分类，弱化了药品加成对医院的补偿作用，规范了医院的各项收支核算与管理，体现了医院的公益性特点[4]。另外，原制度在医院的药物核算上存在收支不配比、成本核算不合理等缺陷，新制度规定了成本核算的账务处理，取消了“医疗支出”、“药品支出”，以及期末将“管理费用”简单按人员比例分摊的账务处理方式，改为详细设置与成本核算相关的会计科目及明细核算，进一步明确了成本核算的原则、对象及成本归集和转移的方法，充实了成本分析和成本控制的内容，改进了原制度中收支不配比的缺陷，规范了药品成本核算，有利于会计核算朝着公平、公正的方向发展。

2.缺点

药品进销差价的核算是一个浩大的工程，公立医院取消进销差价会有一个过程，不可能一步到位。按新制度规定，药品在采购入库时，药库按进价入账，而药房领药时也按进价核算，实现“零进销差”。新制度这一规定与新医改方案中逐步取消药品加成，避免“以药养医”、“以药补医”的理念相一致。但是在完全取消医院药品加成政策之前，药品仍然需要加成后给病人使用，所以病人从药房购药时需要按售价核算。由此，药品销售收入在医疗收入科目中按售价核算，而药品销售成本却直接在医疗业务成本中按进价核算，两者之间联系的紧密度不够，造成药品在核算实际成本时很难准确。因此取消“药品进销差价”这个核算科目，会使药品销售收入与药品销售成本之间的配比性无法准确验证，一旦药品管理出现纰漏，则药品的丢失、非正常损毁都有可能直接计入成本，给医院带来巨大的损失。再则，医院的财务对药品只是按金额控制的，并未按数量控制，由此造成药房药品账面上的金额与药房药品的实际金额无法核对，很难做到账实相符。

此外，由于医院在经营过程中所购置的药品是随着市场价格的波动而变动的，这些药品如果销售滞后，存放在医院就存在巨大的风险和不确定性。而新制度并未对药品等各种材料物资计提减值准备，这不符合会计信息质量对谨慎性原则的要求。

四、结语

综上所述，在我国医药卫生体制改革不断深入、医院多种所有制形式并存、医疗市场竞争加剧的现实情况下，新《医院财务制度》和《医院会计制度》在对药品会计核算的相关规定方面固然存在一定的缺陷和不足，但是它从根本上解决了医疗和药品收支不配比的问题，在核算方法上又借鉴了国外先进的财务核算经验，因此更加符合医院的实际情况，对促进医院经济发展、加强财务管理、规范会计核算行为和提高会计信息质量等方面必将起到极大的推动作用。

参考文献：

[1]何克春.新制度下医院药品成本计算方法的探讨[J].中国卫生经济，2012.8.

[2]卫生部.关于公立医院改革试点的指导意见[Z]，2010-1-11.

[3]中华人民共和国财政部，中华人民共和国卫生部.医院财务制度和医院会计制度[M].北京：中国财政经济出版社，2012，6，第1版.

[4]陈俊丽.对新旧《医院会计制度》下药品核算的探讨[J].企业导报，2012（15）.