形散神聚 分而不离——浅谈公司分部报告

吴媛媛



形散神聚 分而不离——浅谈公司分部报告

吴媛媛

福建省中医药大学附属康复医院

该文结合国际、国内会计准则，从理论和实务上论述了分部报告产生的国际背景、理论基础、发展趋势和主要内容，对我国公司分部信息披露现状进行分析及评价，并对如何恰当地披露公司分部信息进行探讨，提出相关建议。

分部报告 信息披露 会计准则

1 分部报告主要内容

国际会计准则第14号——按分部编报财务报告中将分部信息披露定义为：按照一个企业的分部，具体说就是按企业的不同行业和经营的不同地区编报财务资料。国际会计准则区分重要分部和次重要分部分别规定披露要求。对重要分部提出的要求非常高：企业必须揭示收益、经营成果、资产现值、负债、取得资产成本、固定资产和无形资产的成本与折旧、每股收益、合资企业投资情况。对次重要分部则要求揭示收益、资产和取得资产的成本。

美国会计准则要求对各应报告部分和不单独报告的合并分部揭示如下信息：①收入，包括向外界客户的销售；分部之间的销售或转移，以及这类销售或转移的核算基础，核算基础变更的性质及其对分部营业利润或亏损的影响；分部收入调节为合并损益表上的收入；②获利能力信息，包括每个分部的营业利润或亏损；分部之间营业费用分摊方法变更的性质及对分部营业利润或亏损的影响；分部营业利润或亏损调节为合并损益表上的税前收益；③可辨认资产信息，包括折旧、折耗及摊销费用总额；资本支出；按权益法计帐的投资；会计原则变更对应报告分部营业利润或亏损的影响。

我国《股份有限公司会计制度》规定的分部信息包括营业收入、营业成本、营业毛利、折扣与折让、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润、资产总额、经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量等指标。准则第二号要求企业披露行业分部的营业收入、营业成本、营业毛利的上年与本年对比数。

2 我国“分部信息披露”的现状和问题

由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系，因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响，分部信息的披露即是如此。为了适应社会主义市场经济发展，规范企业分部报告的编制和分部信息的提供，我国财政部于2001年11月印发了《企业会计准则——分部报告》（征求意见稿）。征求意见稿基本上与国际会计准则保持一致，有利于同国际会计惯例接轨。

2.1 基础

在股份公司会计制度中要求按工业，商业，建筑，运输，服务业等行业披露分部信息，但在国际上，这种“行业分部”的观点目前已逐渐被淘汰。如国际权威机构IASC14号和FASB较早采用的都是“产业分部”(industry segment)概念，按我国的现行规定，一个生产电视机，空调，电脑，洗衣机和冰箱的大型家电企业，是不必披露行业分部信息的，因为它们同属于工业行业，甚至于汽车，机械，炼钢及食品都属于该行业，一个公司如同时生产上述各产业的产品，并不要求其披露分部信息，然而，实际上这些产品在生产性质和市场竞争等许多方面都存在很大的差异，将这些在风险和收益上具有重大差异的经营活动纳入同一个行业来披露信息，显然是不合理的。

2.2 内容

首先，我国政府不同部门所颁布的法规制度不尽一致，证监会《准则第二号》只要求按行业披露分部信息，不要求按地区披露，而财政部《股份有限公司会计制度》则要求以行业和地区为基础来披露分部信息。正因为按《准则第二号》的要求，直接导致那些行业特征差异不明显，而地区分布差异较大的上市公司无需披露分部信息，大大削弱了公司披露的信息量和完整性。而实际我国东西部发展不平衡，不同地区的投资机会和经营风险等存在很大差异，这种分部信息的披露对投资者和经营者的决策都很重要。另外，地区分部的基础有“生产地”和“销售地”两种，虽然我国跨国集团型的公司不多，但不少上市公司的生产地在国内，但销售地在国外，销售地区的经济、政治和外汇制度等都直接影响公司的业绩。

另外，《准则第二号》仅仅要求企业披露行业分部的营业收入、营业成本和营业毛利，显然这样的信息披露是不充分的。而《股份有限公司会计制度》要求披露营业收入、费用、税金和现金流量等13项分部信息指标，这又显得过于宽泛，没有重点。

2.3 标准

行业分类多种多样，缺乏相对统一的行业分类标准。行业的合并与分列，应以其所具有的风险和报酬为依据，而上市公司编报者所列示的行业显示了明显的随意。

一个分部只要其达到一定的重要性标准，就应该单独披露其信息，它是企业是否要披露这些信息的重要依据。然而，我国《股份有限公司会计制度》中对此未规定。而在《准则第二号》中阐述的分部确定标准也过于简单，只要求“公司的经营涉及到不同行业的业务，若行业收入占主营业务收入10%(含10%)以上的，则应按行业类别披露有关数据”。这一确定标准的主要缺陷是过于单一，而且可变性强，极易被人为操纵，管理当局完全可以根据需要，只披露对其有利的信息以误导投资者。另外，按此确定标准判断，可能会遗漏企业重大的分部信息，如有巨额亏损或占有公司大量资产的分部，由于不符合该项简单的测试标准，而不必对外单独披露。

3 建议

3.1 基础

如何正确地对企业分部进行划分，这是分部信息披露会计准则必须要解决的基本问题，因为它直接关系到分部信息披露的范围和程度。对分部划分的标准不能过于模糊，否则必然会造成企业分部的随意性，直接影响分部信息披露的质量。但是，分部划分的标准很多，可按产业、地区或营业等标准来划分，它们都有一定的合理性和可行性，到底如何确定企业分部的划分标准，确实是个难题。从理论上讲，按企业营业和地区相结合的多重分部划分是最合理的。但在目前全国企业的综合管理水平不高的情况下，要求企业详细地按营业和地区来披露分部信息确实有一定困难。可以借鉴准则的观点来解决这个问题，即可以要求以企业基本管理模式作为分部划分的依据。如企业确实是按行业或地区分部模式进行管理的，就可以按产业或地区分部来披露相关信息，如企业是按营业分部模式进行管理的，就应按营业分部披露相关信息。其次，在准则中必须要对不同分部划分的基础做出若干明确的界定，防止企业分部划分界线的模糊。这样既保证了分部划分的真实性，也为企业的实际操作提供了依据，增强了准则在实施中的可行性。此外，应规定的是企业一旦选择了某种分部划分基础，就不能随意地改变，确保分部信息的连续性和可比性，除非企业的管理模式确有重大的变更。

3.2 内容

企业应就报告分部分别主要报告和次要报告进行披露。其中主要报告信息披露的内容包括分部收入、分部费用、分部利润、分部资产和分部负债，还包括分部信息与公司合并数字之间的调节情况、分部会计政策及分部间转移交易及定价基础等项目。从定义及构成内容上看，分部收入、分部费用、分部资产和分部负债在确认和计量上保持了一致，若利息收入未计入分部收入，则利息费用也不应计入分部费用，相应的利息资产或利息负债也不能计入分部资产或分部负债。这样就满足了可比性的第三个含义——“报表项目间的一致性”，有利于信息使用者正确理解和分析分部信息。

分部次要报告是主要报告的补充，着重披露在主要报告形式中无法涉及的信息，如地区因素和产业及经营的市场竞争特性等等。对于次要报告形式的信息披露可以适度宽松，在此原则前提下，允许要求择其重要的信息进行披露。另外，会计准则也应该允许其不披露一些可能会对公司造成重大伤害的信息内容，如信息披露的不公平，或不符合地区国信息披露的规定等等。为了保护信息披露者的利益，在国际上许多国家在制定类似准则时，通常都会规定对信息披露者的保护条款。如英国1990年颁布的SSAP25(分部报告)中规定，“根据董事会的意见，如果这些信息的披露将会对公司的利益产生严重的不利影响，那么这些信息可以不予披露，但这些没有披露信息的事实必须予以说明。”

分部会计政策也是分部信息披露的重要内容之一。一般情况下，分部会计政策应与企业编制合并报告所用会计政策是一致的，但考虑分部经营的特殊性，如地区环境差异和市场法律差异等，应该允许有例外情况发生，分部经营可能会采用与企业不尽一致的会计政策，但必须要求其予以披露，这也是国际上分部信息披露的通用做法。分部会计政策披露主要有:分部转移价格的制定方法，相关费用的分配方法，资产计量方法，存货计价方法，成本核算方法，折旧摊销方法，分部资产的确认依据，共同性收入的划分标准，关联交易的依赖程度等等。当分部会计政策发生变化时，应及时披露其变动的原因。

3.3 标准

首先，设立上市公司行业分类标准。当然，再详细的分类，也不可能完全满足公司行业分类的需要，还需要管理当局结合公司的管理和组织特点，参考行业分类标准，加之自己的判断来确定。正如桑士俊在《关于企业分部财务报告》指出，“为了避免管理当局操纵分部及可报告分部的确定，一方面要加强注册会计师的审查，另一方面也可采用分部确定的“管理法”，将对内外报告结合起来，披露分部间的内部转移价格，揭示分部间的关联交易”。 增加可报告分部的筛选指标。不应只考虑分部收入的判定指标，还应考虑分部收益和分部资产等判定指标。通过依次检验，避免遗漏重大信息。

在企业分部信息披露会计准则中，必须要明确企业分部规模划分的标准，以防止企业在分部划分上过于粗略或过于繁琐，及可能出现的随意划分和调整等现象。根据“重要性”和“成本—效益”原则，对于分部划分的规模应进行重要性测试，主要包括收入、利润和资产3项重要指标，只要某一分部在测试中满足一项或多项指标要求的，就应认定其为应单独披露信息的分部。这种报告分部规模测试的做法是一种国际惯例。在FASB和IASC的分部报告会计准则中都有类似的规定。

西方国家一般认为，只要企业某一部分的收入、利润或可辨认资产达到或超过企业合并数10%以上的，就应确认为企业的“应报告分部”，这是一个源于大量调查后的经验数据。目前也被我国证监会在有关规定中使用。同时，公司应报告分部的数量最多不能超过10个，因为过多和过细的分部划分，必然会造成信息“超载”，不但成本昂贵，而且不符合信息披露的重要性原则。一旦分部数量过多时，就有必要按一定标准将相似的分部进行合并，这些标准主要有产品或劳务的性质，属性，工艺，生产或销售地区等。另外，在会计准则中，还必须要确定主要部门的确认标准，不能将企业的主要部门作为分部来看待。

为了正确反映企业不同分部的经营业绩，分部间的关联交易必须要合理结算，并披露这种关联交易的规模和价格确定标准和依据。

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