对国有独资公司董事的审计监督制度的完善

浙江财经学院东方学院 韩娟

从公司治理角度对审计制度进行研究，大多集中于上市公司审计委员会制度，以及探讨审计委员会与监事会之间的关系，观点有：审计委员会享有审计职权，应取消监事会；监事会享有审计职权，不同意引进审计委员会，认为通过改造监事会能够达到内部监督的目的(顾敏康，2005)；审计委员会和监事会并存(潘秀丽，2002；管考磊、刘剑超，2006)；认为独立董事和监事会制度本身并没有孰优孰劣之分，而是各自具有不同的适应性(朱慈蕴，2007)。

前述观点均不涉及对董事审计监督的问题，通过检索发现，关于国有独资公司内部审计权分配方面的研究文献很少，说明该问题尚未受到重视。关于如何有效地对董事进行审计监督的文献基本没有，可能是由于董事不被作为经理人对待，也可能是认为股东对董事人事、薪酬等方面的监督足矣，无需进行审计监督。

1 选题意义

我国国有独资公司存在以下特殊之处：(1)随着董事会试点的进行以及公司法规定国有资产监督管理机构可以授权公司董事会行使部分股东会职权，国有独资公司向着董事会中心主义发展，其董事会职权大于一般公司。(2)英美国家不设监事会，但通过审计委员会以及完善的资本市场、经理人市场等，可以对董事进行有效监督。但国有独资公司由于股东的唯一性，缺乏外部市场的监督，并且我国没有形成完善的经理人市场，导致对董事、经理缺乏有效监督。(3)与一般公司相比国有独资公司的董事会权利更大，但作为出资人代表的国资监管机构相较于普通股东更缺少监督动力，加上外部监督力量的薄弱，因而国有独资公司中所有权与控制权分离所引发的代理问题更甚于一般公司。外部条件短时间内无法改变，因而需要构建完善的公司内部监督和制衡体系。可见，从理论上对国有独资公司内部监督体系进行深入研究具有重大意义。

根据国资委2010年发布的《中央企业产权状况最新统计分析情况》[1]，截至2010年8月，国资委监管的125家中央企业中有20家国有独资公司，并且这20户只是国企改制完的一小部分，而除此之外在我国境内注册的非公司形式的国有独资企业仍有91户，随着建立现代企业制度改革的深化，国有企业的公司制改制工作正逐步深入，这部分国有独资企业有可能被改制成产权明晰的国有独资公司。可见，对国有独资公司内部监督体系进行研究具有重要的现实意义。

2 现有审计制度对国有独资公司董事约束不足

公司制度的基石是股东有限责任和公司独立人格，根据委托代理理论，从公司产生之日起，对董事这一代理人的监督就成为重要问题。由于股权结构和股东的特殊性，致使在对国有独资公司董事进行监督的问题上，审计成为重要的监督方式，但现有法律法规对董事审计约束明显不足。《中华人民共和国审计法》、《中央企业经济责任审计管理暂行办法》、《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》等规定了对国有独资公司的国家审计、社会审计和内部审计三种审计。但这三种审计在实施中存在以下问题。

2.1 国家审计及其对国有独资公司董事约束的不足

根据《中华人民共和国审计法》和《中华人民共和国审计法实施条例》，国家审计要对国有金融机构、事业单位等的财务收支、各级政府的财政收支、国有资产收支进行审计监督，因此能够分配于对国有独资公司审计的力量是有限的。国家审计每年仅选取10户左右的大型重点央企进行审计(中国审计年鉴，2003、2004)。[2]此外，从国资委网站上可以查到，目前仅中央企业就有120多户，各地方还存在大量国有企业，而每年仅从中挑选10户左右中央企业，说明对于国有企业的审计约束，国家审计表现得力不从心。

2.2 社会审计的现状及其对国有独资公司董事约束之不足

社会审计机构因其独立性成为公司保证其财务报表真实性的重要方法。我国《公司法》规定“公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会、董事会决定。”在公司治理结构“董事会中心主义”模式之下，基本上由董事会选聘社会审计机构，但社会审计机构的审计结果一般可以作为评判董事是否已经履行受托责任的重要依据，在审计机构之间存在竞争激烈的情况下，审计机构为保证客户源，在审计服务中受委托人的指示从事违背职业道德的行为并不鲜见。“2004年国资委对181家中央企业的财务审计报告进行突击检查后发现，有120家企业有相当部分的财务状况没有进入财务审计报告；有30家企业的财务审计不全面或不深入；有13家企业的财务审计报告结论与事实相反；还有13家企业的财务审计报告存在技术问题”[2]，这表明社会审计这种监督方式在对董事的约束方面作用微弱。

2.3 目前公司内部审计部门在董事约束方面存在空白

首先，试点中的审计委员会本身隶属于董事会，并且该机构主要职责是提议社会审计机构的聘任和解聘、协调内外部审计等，并不具有约束董事的职能。

其次，根据《审计署关于内部审计工作的规定》，内部审计直接向企业领导负责，主要职责为：监督和评价企业的经营管理水平和经济效益；协助企业领导检查本单位的会计资料是否真实，财务收支是否合法，对本单位制定的经营决策计划、经营方针、内部控制系统是否健全进行评价；监督和评价其所属单位经济任务的完成情况等，指出所存在的问题并提出建议。

按照中国内部审计协会的《内部审计具体准则第23号——内部审计机构与董事会或最高管理层的关系》的规定，内部审计机构应接受董事会或最高管理层的领导，即内部审计机构可以由董事会、董事会下属的审计委员会、非盈利组织的理事会、总经理或与总经理级别相当的人员领导。无论内部审计部门隶属于董事会还是经理层，都将陷入被领导者监督领导者的逻辑困境。这也意味着内部审计对董事的约束方面几近空白。

2.4 对《中央企业经济责任审计管理暂行办法》的评析

国资委于2004年发布《中央企业经济责任审计管理暂行办法》(以下简称《暂行办法》)，根据《暂行办法》的规定，企业经济责任审计是根据法定的方法、程序，对企业负责人(仅指法定代表人)任期内企业负债、资产等的真实性、效益性、合法性和重大经营决策、执行国家有关法律法规情况等有关活动进行评价和监督；经济责任审计的目的在于加强对国资委对其任命或选聘的国有资产经营管理人员是否履行受托义务的监督管理，并对企业经济责任审计工作进行规范，对企业负责人任期内经营绩效和经济责任进行评价；企业经济责任审计由国资委组织，但具体工作由企业负责实施，在法定代表人任期届满或离任时进行。本文认为，“强董事会”模式下现行内部审计制度在对董事监督问题上存在明显不足，《暂行办法》的出台有意弥补这一缺陷，但在制度设计时存在以下问题：一是经济责任审计仅仅针对法定代表人(根据现行公司法由董事长、执行董事或经理担任)，并没有涵盖所有董事；二是这种审计属于事后审计，一般在法定代表人离任或任期届满之时进行，其目的并不在于日常监督，而是侧重于进行任职评价；三是规定由企业组织进行审计，但并未明确由企业内部哪一个机构负责，根据公司内部组织机构设置，只能推断由内部审计机构负责，但由于该机构隶属于董事会或者经理层，因此此类审计会导致由被审计的主体自己组织进行的矛盾情形。

3 监事会承担对国有独资公司董事审计工作的必要性和合理性

基于前述分析，接下来应当回答的问题是：监事会对董事进行审计监督的必要性何在？本文认为国有独资公司监事会应当分享公司内部审计职权。当然这是建立在改革现有监事会制度的基础之上，需要对现有监事会的议事方式、监事的专业资格、监事的激励约束机制等进行改革，提高监事会的权威性和监督效率，由于受研究主题所限，对监事会制度改革部分在文中不展开讨论。

3.1 监事会的监督职责与审计监督手段的运用

一般而言，传统公司理念认为董事会是股东的化身，代表股东对经营者进行监督，但实践中，董事会在履行制定公司的财务预决算方案职责，决定公司的投资方案、经营计划的时候，仍然是经营者的角色。因此，公司的董事会不仅是监督者，也是经营者。对国有独资公司来说，《公司法》规定国有独资公司出资人可以将部分权力授权董事会行使，使得此种公司董事会权力大于一般公司董事会。在“强董事会”模式下，国有独资公司董事扮演着经营者和监督者的双重角色，从公司内部组织机构制衡角度考虑，依照公司治理理论，应由监事会承担对董事的监督职责。

基于上述分析，下面的问题是监事会对董事的监督是否包括审计方式？“从西方国家对股份公司经营者的监督来看，起初试图完全依赖外部审计人员”[2]，但在外部审计监督不力导致损害股东和债权人利益的情况下，从19世纪40年代起，德国、日本等国都规定在公司中设监事，对公司的资产管理和会计记录进行日常监督。我国公司制度中监事会是作为专门的监督机构，公司法规定检查公司财务是监事会的一项重要职责。新《公司法》规定，监事会发现公司经营情况异常时可以进行调查，必要时可以聘请会计师事务所等协助其工作。因此，可以得出下列结论：第一，在国有独资公司中，非由职工担任的监事和董事虽然都由国资委委派，但两者功能及法律地位完全不同：董事受托从事经营活动，监事则受托专门监督经营者；第二，根据公司法的规定，监事会有权运用审计方式进行监督，那么再进一步推论，监事会当然有权对公司董事进行审计监督。

3.2 分享内部审计权是国有独资公司监事会制度的一种发展趋势

根据前述推论，监事会有权对公司董事进行审计监督，那么为什么2004年国务院国有资产监督管理委员会出台的《中央企业内部审计管理暂行办法》不明确规定由监事会负责对企业负责人的审计监督，而是规定这一审计由国资委领导，并由企业具体负责组织工作？本文以为，这一规定说明在改革过程中仍然呈现出对旧体制的路径依赖。其次与该《暂行办法》的适用范围也有关系。《暂行办法》适用于所有中央企业，而不仅仅是国有独资公司，其审计仅针对企业法定代表人，但从目前我国国企改制情况来看，在央企中国有独资公司所占比例比较小，因此对于尚未改制成公司的原有国有企业来说，对企业负责人的审计只能按照旧体制的做法，由国资委来负责，这种审计的目的在于为任免提供依据。当然，即便如此，《暂行办法》也可以对于国有独资公司法定代表人经济责任审计进行单独规定，如规定在国资委指导下由公司监事会负责实施，之所以不这样规定，似乎是由于我国国有企业公司制改革后在国有独资公司中设立的监事会在实践运行中并没有表现出良好态势，大量公司的监事会形同虚设。但更为深层次的原因却是由于监事会制度与国有企业的干部人事管理和任免制度不相匹配，以致监事会成员由于专业性欠缺、缺乏激励机制等原因难以胜任对董事的监督工作，尤其是对董事的审计监督。因此，即使对于改制后的国有独资公司而言，公司法定代表人任期经济责任审计的目的仍然是人事任免，因而只能适用与其他国有企业相同的方式，即由国资委(实际上是董事会)负责而非监事会。

尽管国有独资公司完善监事会制度非一朝一夕之事，尽管可以用路径依赖来解释，但本文认为，由于国有独资公司股权结构的特殊性以及公司“强董事会”的内部权力架构，比一般公司更容易出现内部人控制情形，因此上述理由均不能成为放弃监事会对董事审计监督职能的理由，而应当进一步对原来国有企业的干部任免体制进行改革，完善监事会制度并赋予监事会更多监督职能，才是改善国有独资公司治理结构的根本途径。所以，笔者认为应当赋予国有独资公司监事会以审计方式对董事和高管进行监督的职能。

3.3 监事会可以实现独立董事的作用和功能

设立独立董事的目的在于对董事和经理进行内部监督，防止内部人控制的形成。以下根据独立董事参与经营决策的程度分两种情况讨论：(1)在独立董事参与经营决策的情况下，会出现“自我监督”的矛盾。因为在对经营决策表决时独立董事对经营事项进行了投票，因而该独立董事与其他董事一样需要对表决事项负责。当该董事履行审计委员会成员职责时，负责组织对其他董事作出评价，因此独立董事一般不会做出否定的评价，否则就意味着否定自己参与表决时的行为。(2)在独立董事对经营决策事项不参与表决的情况下，就使其与公司监事的作用无异。一般独立董事作为董事会成员可以实现过程监督，因而比监事会的事后监督更为优越。但是如果独立董事对经营决策事项不参与表决，那么“过程监督”的功能就无法实现。此外根据公司法的规定，监事有权列席董事会会议，如果国有独资公司中将此项法律规定作为监事的一项强制性职责，即要求监事会必须派员列席董事会会议，使监事了解掌握董事会决议事项，即可起到相同效果。

英美国家一元董事会模式下没有独立的监督机构，所以在制度设计上寄希望于通过独立董事的独立性和外部性对内部董事进行监督。但是在我国公司制度中，监事会仅受托履行监督职责，对于企业经营没有剩余控制权，因此由监事会决定聘任和解聘外部审计机构，可以保证审计机构不受不正当干预并保证审计结果的真实性。所以独立董事制度的功能可以通过对我国监事会制度的改进而得以实现。

基于以上分析，下面要论证的问题是：监事会是否可以实现审计委员会所承担的职责？审计委员会的职责主要是“提议聘请或更换外部审计机构、协调内部审计和外部审计，确保内部和外部审计的正常运行等”[2]。从各国立法规定来看，审计委员会主要职责在于对审计工作进行协调、处理，通常不负责具体的审计工作，例如《萨班斯-奥克斯利法》规定“审计委员会负责处理内部审计和管理层之间的分歧、处理有关公司的投诉”等。本文认为，当前的最大问题是对我国现行监事会制度进行改革，包括监事的任职资格、任免制度等，如要求监事会成员取得审计、会计资格，规定由监事会领导内部审计部门等，监事会完全可以胜任审计委员会的工作。

4 结语

在上述分析基础上，本文认为，就董事行为的控制而言，由于股东的唯一性和各种市场监督机制的不健全，来自资本市场、经理人市场、产品市场等外部市场对董事的有效监督在国有独资公司中作用都不大。为将董事会的行为置于国资委的监督之下，应当确保监事会必要情况下的审计权。

[1]数据来源于国务院国有资产监督管理委员会网站.http：//www.sasac.gov.cn/n1180/n1566/n258222/259173/7473001.html，2010-9-13.

[2]刘力云.论强化审计机关的国有企业审计职责[J].审计研究,2005(4).

[3]财务审计报告13家央企作假.见http：//news.sina.com.cn/o/2005-01-10/09164771108s.shtml.

[4]刘长翠.西方公司监事审计制度及其借鉴[J].审计与经济研究,1998(4).