应对反倾销成本核算相关研究综述①

中南大学商学院 刘爱东 魏小钧

随着我国对外贸易持续快速增长、经贸关系不断加深，针对我国的贸易摩擦事件数量激增。统计数据显示，自1995年1月1日至2011年6月30日，针对中国的反倾销立案调查数为825起，占全球同时期总数的五分之一以上，远超位居第二位的韩国278起，居第三位的美国228起。特别是金融危机后，发达国家和部分发展中国家处于国内政治需要，频频对我国产品提起反倾销调查和诉讼。我国已进入贸易争端高发期，成为国际贸易保护主义的重灾区。

倾销最早于1776年由亚当·斯密在《国富论》中提出的，指当时欧洲各国允许对出口贸易实行官方奖励的习惯做法。2003年，美国经济学家雅各布·瓦恩纳(Jacob Viner)从现代经济学的角度指出“倾销是指同一商品在不同国家市场上的价格歧视”，明确的提出倾销是国际贸易中一种不正当的竞争手段，并首次将其与具有补贴性质的官方出口奖励区分开来。这一定义得到众多的研究者的认可，成为反倾销问题研究的里程碑。自从反倾销作为一个理论问题在20世纪初被提出来，以经济学和法学思维进行分析较为普遍，常见于西方学者的研究。

其中，对于反倾销应诉中的成本确认相关问题也产生了众多研究成果。美国学者Canning(1931)曾对反倾销影响下的产品成本计算进行了经典论述，Bollom和Simons(1990)专门研究了反倾销案例中所涉及的会计问题，Matschke和Schottner(2009)认为在反倾销这种不完全信息条件下为诱使企业披露真实成本，政府可以设计与企业成本报告挂钩的税率政策，并辅之以审计措施。Michael P．Gallaway和Bruce A．Blonigen(1999)分析了美国反倾销的福利成本。由于国外没有反倾销会计这一说法，与财务和会计理论相关的研究也多是从反倾销管理(anti-dumping administration)这一角度进行研究与应用，可以说反倾销会计是我国因为自身特殊情况而产生的，解决我国实际特定问题的一门学科。

1 反倾销成本核算问题的提出

2000年之前，我国对反倾销问题的研究在经济学分析和法律分析方面取得了较丰富研究成果，但国内针对反倾销问题的会计学研究数量较少，只有少数学者进行了初步的研讨(刘朝晖、娄权，1998)。2001年，一场关于“入世后的中国资本市场”的讨论使学者们逐渐意识到了应对反倾销诉讼要求提高我国的会计水准。2002年，学术界开始对“会计在反倾销应诉中的重要作用”这一问题予以关注。以往国际反倾销案件中，造成我国胜诉率一直较低的原因，除了企业应诉不积极外，更主要是因为企业不能提供真实可靠、详细完整的会计资料。由此，学者们开始初步研究反倾销与会计之间的关系、会计在反倾销中的作用。

2003至2004年，随着对反倾销与会计间关系研究的深入，学者们开始认识到从会计学角度去研究反倾销并建立一门新兴的交叉性学科非常有必要。周友梅(2003)提出应该将反倾销会计作为我国会计未来研究方向之一，呼吁建立反倾销会计并首次将反倾销会计定义为“特定主体运用会计知识、反倾销法知识和国际贸易知识，就反倾销中的问题提供会计支持，进行会计规避、会计举证、会计调查、会计鉴定的活动。颜延(2003)从法学去解读 “可比”、“公允”等会计概念在反倾销中的作用，将反倾销会计定义为“司法会计”。苏君、陶艳娟(2004)则将会计在反倾销诉讼为胜诉提供强有力的支持的这一功能笼统地定义为反倾销会计。

在这一阶段的研究主要包括两个方面：一是反倾销诉讼中的本质；二是反倾销诉讼中哪些环节需要会计的参与。我国学者普遍认为会计的参与对于企业反倾销应诉的成功具有重要意义，并对其原因进行了探讨。颜延(2004)认为反倾销不是普通的法律诉讼，也不是简单的经济问题，而是发生在既定法律程序下的会计制度纷争。一旦发起反倾销调查后，调查机关与当事企业就迅速卷入到出口价格与正常价值的会计论争中。吴国灿(2004)对会计在应诉反倾销中的参与环节做了讨论，并认为在确定是否倾销及倾销幅度的计算中，会计具有重要的作用：（1）是反倾销预警机制的重要基础；（2）为出口企业提供信息支持；（3）为争取市场经济地位和个案待遇创造有利条件；（4）为选择 “替代国”提供依据；（5）有利于企业迅速提供证据进行抗辩。

2 反倾销成本核算相关研究综述

反倾销诉讼中，成本问题是核心问题，全部诉讼活动都围绕其展开。会计信息的实质即企业在反倾销应诉中的成本会计数据。会计准则国际趋同和反倾销会计信息系统的构建都是为了我国企业的成本会计数据能够更容易地提供，并获得国外裁决机关的认可。由此可见，成本确认问题是反倾销会计研究的热点和难点。

国内相关研究成果按反倾销调查的逻辑顺序可以自然地划分成三个层面：事前成本管理、事中应诉举证、事后会计处理。

2.1 事前成本管理

事前成本管理的研究中，又可以分为两大方向：成本管理方法研究和成本信息支持系统的构建。

成本管理方法研究中，许丹(2010)回顾了标准成本备件制度的发展，指出产品品种较为稳定的制造企业较适合于试行标准成本管理，而实行标准成本管理的企业容易构建自身的成本数据库，并建议企业将标准成本上报行业协会(或政府相关部门)备案，形成行业标准成本，以应对反倾销诉讼的需要。李传双(2008)分析了反倾销问卷中所需要的会计信息：包括生产要素，生产过程，成本核算体系。提出企业应当：(1)加强成本会计的国际协调；(2)建立健全反倾销的成本管理信息系统，其中，应当包括应对反倾销的自身成本管理信息系统和竞争对手成本资料信息平台；(3)细化成本费用核算，主要考虑细化材料成本核算、人工成本核算和期间费用核算；(4)变革成本核算方法。

学者们对成本信息支持系统的构建，主要产生了三种认识：方法论、组成论和账目论。方法论认为成本会计对反倾销的支持系统是一套会计规范方法，如雷利利、吴凡(2010)。他们认为成本会计对反倾销的支持系统应当是一种具有反倾销导向的成本核算制度，强调通过加强成本会计的国际协调来变革成本核算方法，并建设反倾销预警机制。

组成论认为反倾销成本信息支持系统应当是企业信息系统的一个组成，如陈!(2006)从应对反倾销的成本会计需求开始，分析并指出反倾销成本支持系统的功能应当满足企业反倾销会计举证的需要，具体包括：(1)符合国际会计准则并能够支持比较会计；(2)包括反倾销国际法规和主要销往国的法规；(3)成本管理系统能够支持多国语言。应对反倾销构建的成本支持系统属于管理分析系统的子系统，其设计要从反倾销个性化需要出发，从各子系统中提取数据，并将数据进一步加工、整理、分析和研究，输出应对反倾销的成本信息。并能(1)提供现金的技术经济指标作为支持，调低单位产品实际耗用量；(2)合理地降低出口产品负担间接费用和与其他产品的共同成本。张亚连、孙凤英(2009)提出构架出口产品的成本管理模块化组织，实施模块化的成本管理策略，以会计电算化系统中的子系统通过添加子模块的方式构成存货成本管理系统；同时设计包括原始数据采集流程、中心处理流程和信息加工流程的反倾销数据处理程序，实现了会计信息的一致性和可控性。解决我国现行成本管理模型在成本追溯的要素确认、成本动因的选择和成本分析筹划三方面存在缺陷。

账目论认为反倾销成本信息支持系统是对账目体系进行处理已适应反倾销应诉的实际需要。黄晓榕(2008)建议细化出口产品的成本费用项目，将费用成本划分为变动费用和固定费用两个部分，既不影响企业产品成本的行业可比又能重新组合适应反倾销应诉需要。同时账户中增加如国外市场经济国家、像国内“市场导向产业”或国内的外资企业购入或支付的单价和总价值、替代国参考单价和参考总价值等“表外栏目”提供相应信息。

2.2 事中应诉举证

事中应诉举证的研究包括成本标准的国内外差异、成本抗辩方法的研究、成本追溯方面的研究。

相关资料表明，我国现行会计制度与国际反倾销法规的差异研究主要集中在两个方面：期间费用的划分问题和成本形态的划分问题。余馨(2008)研究了美欧国家反倾销成本调查的具体内容，指出美国和欧盟认可的产品成本除包括生产成本外，还包括SG&A。其中生产成本通常包括在原产国正常贸易条件下的原材料成本、加工或制造成本，即原材料、半成品和零配件的固定和可变成本、工资或薪水支出、燃料的支出、工厂的其他场地的租赁费用，设备的保养、革新费用及利息支出。SG&A包括销售费用、管理费用和一般费用。丘小广(2005)分析了反倾销调查中所要求的成本构成，指出反倾销涉诉产品成本核算是建立在变动成本法的基础之上的，与我国会计制度的制造成本法有较大差异。认为间接制造费用分配的标准应当是导致制造费用发生的一系列作业或驱动成本的因素，及成本动因。其中除传统上有限的财务变量成本动因之外，还应特别注意那些非财务变量成本动因(如单据张数、接待客户次数等)，这无疑有利于共同成本的分摊，并使产品侧很难改变计算更为准确。张艳、韩庆兰(2010)指出由于WTO《反倾销协定》及美欧反倾销规则中对“正常价格”有一个底线，即单位(固定和可变)生产成本加SG&A，成本形态的划分是反倾销结构成本核算的基础。并建议企业：(1)重视成本结构中费用项目的归集和分配；(2)完善会计信息系统ERP的应用，开拓“双轨制”成本管理方式。熊媛、王莹莹(2008)、孙继湖、郭丽杰(2010)和陈振凤、何海燕(2008)均指出我国出口企业成本核算与反倾销诉讼要求的差距主要集中在：(1)成本资料信息；(2)产品成本核算两个方面。为此，企业应当调整成本核算范围，变革成本核算方法，注重我国特殊国情与国际会计准则的不同。但是，孙铮、刘浩(2005)和刘悦、刘爱东(2007)均指出(1)国内外会计准则差异问题；(2)结构价格与我国现行产品成本构成的差异问题；(3)成本形态的划分上存在差异这三个方面的成本认识存在误区，满足国内准则的成本信息即可满足反倾销应诉需要。

成本抗辩方法的研究中，吴晓明(2005)研究了反倾销调查中企业需要提供的成本资料及相关的需要注意的问题，指出了具体应对中可以：(1)采用边际成本法来进行成本抗辩；(2)间接能源成本分摊应当采用直接分配法进行，可以进一步挤出半成品替换单价中的利润，从而降低能源投入生产要素成本。冯颖(2008)按照企业所提供资料的目标和导向，依据企业在争取市场经济待遇、获得了市场经济待遇和非市场经济待遇三种情况下的特点，分析了企业成本举证所需的资料，指出国内企业遭受反倾销起诉时，首先寻找一切证据证明企业符合“市场经济待遇”，如果无法得到“市场经济待遇”，企业应该提供详细的成本资料和利润资料以证明企业出口产品的成本不高于销售价格，同时，研究和参照“替代国”的成本构成和成本水平就有特别重要的意义。肖冉、陈晓坤(2007)指出在反倾销诉讼中边际成本法和本量利分析法有着重要作用：(1)边际成本法可以用来给产品定价，提醒企业在给产品进行定价时就要考虑未来被诉倾销的可能，在事前进行防范和控制；(2)本量利分析法下，只要企业有剩余生产能力且价格超过了可变成本，起初低于平均成本的售价依然可以收回成本，企业可以用此方法为产品定价或进行抗辩。任中奇、孟凡林(2007)的研究也得出了类似结论。

在成本追溯的研究方面，张亚连(2009)综合论述了成本追溯、成本动因选择与成本分析，指出成本追溯的要素确认、成本动因的选择以及成本分析与筹划是企业成本管理的关键问题。刘浩(2004)认为反倾销调查中成本的核算以成本追溯的方式进行，并基于反倾销调查的基本业务流程对其成本追溯路径进行了分析：(1)分析涉案产品，绘制工艺流程图；(2)成本核算信息流程图；(3)成本动因的选择；(4)辅助生产费用在产品成本中的确认和分摊；(5)人工工时成本的确认；(6)计算成本还原系数。指出成本形态是反倾销结构价格的成本核算基础，而反倾销调查中的成本追溯就是要利用已有的产品成本报表和相关报表，将涉案产品成本“抠”出来。为了尽可能降低计算出的产品成本，因此，在“抠”的过程中要遵守以下三条原则：(1)尽量追溯到原材料，以减少本成品中包含的利润；(2)共同成本分摊时，涉案产品尽可能少地承担共同成本；(3)分配利润时，涉案产品尽可能少分配到利润。陈晓川(2007)指出根据反倾销会计中的成本追溯，有目的地调整出口企业会计核算的内容及方法来避免或减少反倾销诉讼导致的损失。

3 结语

将会计学领域中对于倾销和反倾销的深刻理解和在应诉过程中不可或缺的证据支持效力，与国际贸易法律法规和现代国际贸易等相关理论的结合，以一种全新的视角，对反倾销问题的解决提供了答案。

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