关于我国开展水环境审计的理论与实践探讨

李 璐 张龙平

（中南财经政法大学 会计学院，湖北 武汉 430073）

一、水环境审计的重大意义

我国是一个水资源贫乏的国家，人均水资源占有量只有世界平均水平的四分之一。洪涝灾害和干旱时有发生，且水资源的浪费与污染现象极为严重。90%的城市水域污染严重，南方城市总缺水量的60%～70%是由于水污染所造成。水环境问题已经严重威胁到国家生态安全、社会可持续发展以及公民环境权利的保护。面对如此严峻的局面，我国政府已经开始高度关注水环境治理，并将水环境治理问题提升至国家发展的战略层次。2011年的中央1号文件开篇首次提出，促进经济长期平稳较快发展和社会和谐稳定，夺取全面建设小康社会新胜利，必须下决心加快水利发展，切实增强水利支撑保障能力，实现水资源可持续利用。表1呈现了2005～2010年间，环保部和水利部有关水环境投资的具体情况。由表1可知，自2005～2010年间，水环境保护方面的投资总额翻了近3番。2010年水环境总投资额已超过3 000亿元。不仅如此，2011年的中央1号文件还提出，“多渠道筹集资金，力争今后10年全社会水利年平均投入比2010年高出一倍”。财政资金流向哪里，审计监督就要跟到哪里。作为看管人民“钱袋子”的最重要监督主体，审计机关当然需要审查这些巨额财政资金使用的合规性、经济性和效益性，以帮助政府改善水环境管理工作。事实上，审计署颁布的《2008至2012年审计工作发展规划》已将资源环境审计列为六大审计类型之一，表明其维护国家环境安全、发挥审计机关在资源管理和环境保护中积极作用的坚定决心［1］。

二、水环境审计的理论问题

（一）水环境审计的定义

环境审计的最权威定义，由世界最高审计机关下属的环境审计工作组（Working Group on Environmental Auditing，以下简称WGEA）给出［2］。结合2009年WGEA对环境审计的最新定义以及国内外学者的看法，本文认为，水环境审计是环境审计的一个分支，与环境审计一样，应当包含财务审计、合规审计、绩效审计三方面内容。水环境财务审计，旨在确定被审计单位财务报表是否反映了水环境成本和债务。水环境合规性审计，旨在评价被审计单位是否遵守开支授权和水环境方面的法律、条约和政策。水环境绩效审计，旨在确定被审计单位是否实现水环境目标、经济高效地开展水环境保护活动。

（二）水环境审计的特点

水环境具有流动性、循环性、关联性、影响广泛性等特点。这些生态特性决定了水环境审计至少具备以下特点。

1．审计工作的联动性。一方面，由于水的流动性、循环性，水环境内可能存在多个行政区域，例如太湖流域、黄河流域；另一方面，水环境审计通常涉及环保部、水利部、财政部、发改委等多个单位和部门。因而审计人员需要联合水环境内各行政区域的相关单位和部门开展合作审计。此外，水的混合商品特性，决定了水环境审计既涉及公共领域，又涉及私有领域，需要政府审计、注册会计师审计、内部审计的联动配合。

2．审计范围的延伸性。水环境的关联性决定了其内容的复杂性。在进行水环境审计的时候，需要关注水环境对内部其他物质的影响，例如生物多样性等。因而在必要时，应适当将审计范围延伸至水环境的其他物质因素。

3．审计目标的绩效性。鉴于水环境影响的广泛性特点，对水环境保护进行绩效评价是非常必要的，同时也是非常复杂的。在水环境审计中，需要以水环境绩效评价为主要目标，既要关注社会、经济方面的影响，又要关注对国家生态安全的影响；既要考虑短期区域性影响，又要识别长期全局性影响。

4．审计技术的复杂性。开展水环境审计，必须具备较强的专业知识，甚至需要利用先进的仪器进行检测，这些决定了水环境审计技术的复杂性。

（三）水环境审计的实施主体

水环境审计的实施主体应当包括三个，分别是政府审计机关、会计师事务所等社会审计组织以及内部审计部门。政府审计机关的主要职责，是监督政府部门水环境管理活动的合法性、经济性和高效性，并且对披露的水环境信息进行鉴证，旨在提升政府水环境方面的公共管理能力。注册会计师审计的主要职责，是评价企业对外发布的与水环境相关的报告信息的可靠性，旨在促使企业正确履行其对社会公众的环保责任。内部审计部门的主要职责，是监督企业内部与水环境相关的内部控制的有效性，旨在确保企业实现有关水环境保护的内部控制目标。不同的国家国情不同，在水环境保护中占据主导地位的审计实施主体各不相同。例如，加拿大是世界上较早开展水环境审计的国家之一，也是水环境审计开展的比较好的国家之一，形成了政府审计机关、社会审计组织和内部审计部门相互配合、各有侧重的“三位一体”模式；澳大利亚水环境审计主体由联邦审计署、内部审计部门和社会审计组织构成，占主导地位的是联邦审计署。

（四）水环境审计的监督客体

水环境审计的监督客体，主要包括对水环境负有受托环保责任的组织或机构。所谓受托责任，是指经管他人财产者所负有的向财产所有者提交说明其行为过程的报告责任。受托责任是一个动态的概念。由于环境问题的日益重要，受托责任的内容不断丰富，出现了受托环保责任［3］（P15－35）。在现代社会中，水环境审计的监督客体主要包括两个。

1．政府。由于环境具有稀缺性、公共物品性、产权不明晰等特点，极易出现搭便车的行为，导致“公共悲剧”的现象。因此，解决水环境问题，必须实施政府干预，采用行政命令型的强制手段。目前，世界各国已普遍将环保责任确立为政府应当承担的受托责任之一。我国政府的环保责任体现在《环境保护法》第十六条的规定：“地方各级人民政府，应当对本辖区的环境质量负责，采取措施改善环境质量”。中央政府在国家层面承担保证水资源供给和卫生设施服务的责任，建立全国范围的水资源管理体系。地区政府（省、县、市）承担履行政策的职责，在执行层面进行管理。

2．企业。在实现人类社会可持续发展战略的过程中，企业居于特殊的地位并扮演着重要的角色，它是整个社会经济体系的基本细胞，其在创造社会财富并促进经济增长的同时，往往也直接和间接地消耗乃至浪费资源并对环境造成损害。因此，它必须承担作为企业公民应有的社会责任，应在追求经济效益的过程中主动履行自己的社会责任并为社会发展做出贡献。

企业应该如何向社会公众履行其受托环保责任？一方面，需要按照法律规定或者自愿地对外披露水环境保护方面的信息，接受政府环保监管部门以及社会公众包括媒体、社区、国际环保组织等的监督。另一方面，需要将水环境保护的外在压力转化为内部自组织跃迁的动力，实现“绿色利润”和可持续发展。在此过程中，会计师事务所等社会审计组织需要针对企业对外披露的水环境信息进行鉴证，内部审计部门需要针对企业内部的水环境管理活动（包括水环境保护内部控制）进行评价。

（五）水环境审计的对象范围

根据2004年WGEA发布的水环境审计指南，本文将水环境审计的对象范围归结为以下方面［4］：

1．水环境立法。立法是政府对水环境、水质和水的使用建立标准、进行管理的基本工具。相关立法可能涉及所有权、水的供应和使用、污染控制、灌溉、娱乐、渔业和航行等内容。我国有关水环境的立法包括《中华人民共和国环境保护法》、《中华人民共和国水土保持法》、《中华人民共和国水法》、《中华人民共和国水污染防治法》、《中华人民共和国防洪法》等。这些水环境立法的遵循情况是水环境审计的重要审查对象。

2．水环境政策。中央政府通常需要规划总体水环境政策，包括水环境保护的总体目标、目的和战略。水环境政策为行动勾画了总体方向和进程，有助于向需要执行政策的参与者和社会公众发出清晰的信号。例如“谁污染、谁付费”就是水环境政策的原则之一。我国水环境政策的内容非常丰富。战略类政策包括重点流域、近岸海域污染防治“十二五”规划等；规定类政策包括《防治船舶污染海洋环境管理条例》、《污水处理设施环境保护监督管理办法》等；措施类政策包括排污费征收工作稽查办法、淮河和太湖流域排放重点水污染物许可证管理办法（试行）、2012年2月国务院最新发布的《关于实行最严格水资源管理制度的意见》等。审查这些水环境政策的遵循情况也是水环境审计的重要审查对象。

3．排污费。罚款可以作为保障许可权和法规得到执行的工具，可以有效防止污染者从违反政府法律法规的行为中取得经济利益、减少水环境污染行为。作为防止水污染的工具，世界上很多国家都针对污水排放行为进行收费。费用和罚款的数额根据污水物质类型、状态和数量而确定。审计人员可以审查这些费用和罚款的征收、保管和支出情况。

4．许可权。对地下水和地表水的使用、农业或工业污染物的排放等许可权的发放，是中央或地方政府的一个重要管理工具。当然，许可权的发放应当遵循水环境管理的中心政策。对许可权持有者履行规定或标准的情况进行监督是许可权体系的组成部分。如果违规，应当对许可证持有人进行罚款，如果没有改进则应当禁止许可证持有人继续从事生产活动。审计人员可以审查许可权的发放及其管理是否符合规定、能否实现政策目标。

5．检查和强制执行。制定的法规、规章和标准需要被坚决贯彻和执行，对于违规排放造成河湖污染的行为应当坚决予以查处。中央或地方政府可能确立特定的部门，如环保部等，以监督法规的执行情况并在必要时采取强制执行措施。审计人员可以评估这些职能部门的职责履行情况及其监督检查工作的效率和效果。

6．投资和基础设施。水资源的收集、储存、处理、调配以及管理洪涝干旱等自然活动过程通常需要建设基础设施。政府可能对公益基础设施建设进行补助或者全部出资建设。例如堤坝建设，旨在解决城市供水、农业、电力、洪涝控制和航行的问题。还有基本的城市基础设施，包括排水系统、污水处理厂、卫生系统和防洪设施等。审计人员可以审查这些投资建设项目的合法性以及经济性、效率性和效果性。

7．公开披露的信息。提高社会公众对国家水环境压力、污染预防、健康和水环境的可持续利用等问题的认知，是很多国家水环境管理的重要战略之一，旨在激励符合水环境可持续使用原则的行为。社会公众获取水环境信息的程度以及卫生健康状况等信息也可以成为水环境审计的对象之一，例如水环境状况的报告系统。在审计过程中，审计人员可以评价政府或者企业对外披露信息的充分性、可靠性，以提高社会公众水资源认知计划实施的有效性。

三、水环境审计的实践现状

我国现代水环境审计的发展可分为三个阶段。第一阶段是1983～1997年。虽然没有明确提出水环境审计的概念，但审计署开展的环境审计项目已经涉及一些水环境保护的事项。如1993年，审计署组织部分地方审计机关对哈尔滨、大连、太原等13个城市环保部门1992年的排污费收支情况进行了审计，并对178个企业缴纳排污费和环保部门用以治理污染的情况进行了审计调查。第二阶段是1998～2002年。1998年审计署成立了农业与资源环保审计司，标志着包括水环境在内的环境审计新阶段的开始。第三阶段是2003年至今，以2003年7月环境审计协调领导小组的成立为起点。2004年，审计署组织开展了对“三河一湖”水污染防治资金审计；2005年3月，审计署在武夷山市举办亚洲审计组织环境审计研讨会，水环境审计是重要议题之一。

截至2012年6月30日，在我国审计署的审计结果公告栏目中，与水环境审计相关的总共7份，分别是总第13号报告“部分水利建设资金和水利项目审计结果”、总第13号报告“重点流域水污染防治资金审计结果”、总第37号报告“渤海水污染防治审计调查结果”、总第45号报告“三河三湖水污染防治绩效审计调查结果”、总第52号报告“103个县农村饮水安全工作审计调查结果”、总第105号报告“黄河流域水污染防治与水资源保护专项资金审计调查结果”、总第106号报告“9个省市2010年度城镇污水垃圾处理专项资金审计结果”。在阅读这些审计结果公告以后，发现我国水环境审计实践存在以下几个突出的特点。

1．水环境审计是我国环境审计的核心主题。在全部的环境审计结果公告中，水环境审计的比重达到54%。近两年我国连续出现百年一遇的大旱、北京等众多特大城市饮用水的严重短缺，已经引起党和政府以及全社会的广泛关注，未来水环境保护方面的投入资金必将进一步加大，水环境将是我国审计机关环境审计的持续性核心主题。

2．水环境保护的绩效评价不足。审计重点仍然是真实合规性审查，很少涉及绩效评价。有的审计报告虽然名称包含“绩效”二字，但从内容上看，绝大部分篇幅仍是阐述财务合规性问题，例如配套资金未按计划到位、资金的管理和使用不够规范等。另外，缺乏定量的评价指标，对水环境保护的效果评价比较模糊。常见的措辞包括“水质总体好转”、“基本完成预期目标”，或者仅使用少量的量化指标，如完工率、达标率等，比较单一，难以全面反映水环境保护的综合情况。

3．审计结果的整改问责不到位。对于审计中发现的问题，审计机关给出了相应的建议，要求被审计单位整改。但是，有关整改情况的落实，跟进力度不够，目前尚未看到一份针对水环境审计结果的调查整改公告，也很少看到因为水环境保护不力而官员被问责的案例。如果查出的问题得不到整改和落实，如果不对相关人员进行追责，就会造成审计风暴年年刮，问题却屡查屡犯，水环境审计逐渐丧失其权威性和严肃性。

4．水环境审计的监督力量薄弱。从目前的情况来看，我国水环境审计的主体是典型的政府主导型，社会审计组织和内部审计部门参与程度较低。由于政府审计资源有限，而社会审计和内部审计独立、客观、公正、专业的特点又未得到有效利用，导致水环境审计的监督实践远远赶不上快速增长的社会需求。以政府审计为例，水环境审计的结果公告虽然占到全部环境审计公告总数的56%，但仅为审计署发布的全部审计结果公告总数的5%。而有关水环境保护的社会责任鉴证报告或者内部审计报告更是鲜有见到。

四、结论

1．重视水环境审计的国家治理作用。一场倡导新能源、低碳经济、可持续发展的绿色浪潮正在席卷全球，作为世界上负责任的大国，中国已经并将继续投入大量的水环境保护资金。审计机关应当紧密追踪相关公共资金的使用，开展水环境审计，充分发挥保障国家经济社会安全“免疫系统”功能。因为受到生态安全（包括水安全）是国家经济安全的根本前提和基础。同时，应当进一步深化水环境审计的理论体系研究，包括水环境审计的理论基础（如环境经济学理论、环境管理学理论、产权理论等），以及水环境审计的目标、程序、方法、报告等，为创新中国特色水环境审计制度、科学指导水环境审计实践提供理论依据。

2．明确绩效导向的水环境审计模式。水环境审计的发展方向就是绩效审计，未来应当加强水环境保护绩效方面的评价和监督。受我国审计人员能力的限制，绩效审计不可能一步到位。目前宜实施包含合规审计和绩效审计的综合审计。以政府投入资金为审计的切入点，在合规性审查的基础上，重点分析政策、制度的合理性，评价水环境保护资金的效益性和水环境保护政策目标的实现情况，提出完善政策、制度和加强管理的建议。另外，可以考虑以可持续发展理论为基础，建立绩效导向的水环境评价三级指标体系。一级指标包括技术指标、经济绩效指标、管理绩效指标三个方面。以经济绩效指标为例，其二级指标包括经济性、效率性和效果性，其三级指标分别对应为项目净现值、投资回收期、万元GDP水资源的消耗量等。

3．切实保障水环境审计结果的落实。未来应加大对水环境审计的后续跟踪力度，调查审计公告中所指出的问题的整改情况。同时，考虑在现行审计制度框架下，积极推动规范经济责任审计中有关水环境保护问责内容的补充。部分审计人员反映，发现问题上报相关部门和政府领导后，有时得不到回应，没有下文。这与我国目前的审计监督制度有关。地方审计机关受本级地方政府和上级审计机关双重领导，而且人事任免以地方领导为主，水环境问题重视与否与当地政府领导有直接关系，导致水环境审计工作难以推进和得到落实。建议将水环境保护问题与经济责任审计挂钩，成为对领导干部进行提拔、绩效考核的重要依据。

4．构建联动的水环境审计监督制度。建议未来逐步构建政府审计机关、社会审计组织和内部审计部门“三位一体”的水环境审计监督制度，形成联动、立体的水环境审计监督网络。如图1所示。

在图1中，未来政府审计机关应当侧重于监督政府部门的水环境管理，以防止、发现并纠正可能存在的滥用职权、管理低效率的行为。同时，通过鉴证政府对外披露的水环境信息的可靠性，促使其履行对社会公众的受托环保责任。会计师事务所等社会审计组织的监督对象主要是企业，侧重于鉴证消耗水资源的企业对外公布的有关水环境使用、维护等方面信息的可靠性，施加外部压力，促使其履行作为企业公民应尽的社会责任义务。内部审计部门则应当侧重于企业内部，帮助企业建立健全和维护旨在履行社会责任的内部控制（参见《企业内部控制应用指引第6号——社会责任》），以实现绿色利润、可持续发展等经营目标。三大水环境审计实施主体各司其职，协调配合，共同维护国家生态安全、保护公民环境权利。

图1 水环境治理框架下的审计监督制度

在审计过程中，还需要注意与横向相关部门，例如环保部、水利部、财政部、发改委等单位的沟通与协调，确保不同部门间资源共享、数据口径的一致性，提高水环境审计监督的效率和效果。

注释：

①环保部和水利部的相关财政投入是我国水环境投资的主要来源。环保部的环境污染治理投资包含三部分内容，城市环境建设投资、工业污染源治理投资和“三同时”投资，这三部分内容中都包含有关水环境的投资。由于“三同时”投资的相关数据无法获取，表1仅列示了环保部前两项投资中与水环境相关的数据。

［1］中国审计学会调研组．关于环境审计课题的调研报告［J］．审计研究，2009，（2）：3－4．

［2］INTOSAI Working Group on Environmental Auditing．Results of the Sixth Survey on Environmental Auditing［Z］．2009．

［3］耿建新．公共环境项目投资效益审计研究报告——审计署立项课题研究报告（2005－2006）［M］．北京：中国时代经济出版社，2007．

［4］INTOSAI Working Group on Environmental Auditing．Auditing Water：Experiences of Supreme Audit Institutions［Z］．2004．