浅析投资性房地产会计处理和税务处理的差异

徐敏军

一、投资性房地产会计处理和税务处理的差异

1.投资性房地产确认扣除的差异

在新会计准则中，规定投资性房地产必须同时满足以下确认条件：与投资性房地产有关的经济利益会流入企业中；投资性房地产的成本计量具有可靠性。在税负处理方面，则将投资性房地产又分为房屋建筑物与土地使用权两种形式，而会计确认的投资性房地产就是房屋建筑物。根据税法相关规定，如果房屋建筑物已经以经营的方式出租，则确认是固定资产，在税前扣除计提折旧；但是如果房屋建筑物在出租之前已经完成足够的折旧，则不能再重复进行。在会计准则中已经确认是投资性房地产的土地所有权，在税法中，对已经以经营手段出租的土地使用权，应确认是无形资产，在税前扣除摊销，但是如果企业已经获得增值，然后才转让的土地使用权，则不属于无形资产范围。

2.投资性房地产初始计量的差异

在会计处理方面投资性房地产需根据成本实行初始计量，其中外购的投资性房地产成本主要包括购买的价格、该资产涉及的其他支出、相关税费等；如果是自行建设的投资性房地产，则其成本由建设该项目并达到可使用状态之前发生的一切支出构成；以其他方式获得的投资性房地产，根据新会计法则的规定，与其相关的后续支出，且在确认条件范围内，则计入成本中，若不满足确认条件，则计入当期损益。

在税务处理方面，投资性房地产则应以历史成本为基础。历史成本主要指企业在获得投资性房地产时实际支出的金额。在企业持有投资性房地产期间，可能发生资产的增值或者损失，除了根据税收可以确认为损益之外，不能随意调整计税基础。对于企业如何划分房屋建筑物和土地使用权来确认计税基础，遵循以下两原则：

（1）房屋建筑物的计税基础

对于企业外购的房屋建筑物，应该按照买入的价款以及相关税费为基础；企业自行建设的房屋建筑物，根据竣工结算之前发生的一切支出为基础；融资租入的房屋建筑物，从租赁生效之日起，其公允价值和最低租价付款额的现值较低项目，再加上承租人签订租赁合同过程中所产生的费用为基础；通过投资、债务重组、捐赠或非货币性资产交换而获得的房屋建筑物，根据资产公允价值以及相关税费为基础。

（2）土地使用权的计税基础

对于企业外购的土地使用权，应该按照买入的价款、相关税费为、与该资产相关的所有支出作为基础；通过投资、债务重组、捐赠或非货币性资产交换而获得的土地使用权，根据资产公允价值以及相关税费为基础。

3.投资性房地产后续计量的差异

（1）成本模式

在会计处理方面，核算的相关成本与费用，更多考虑会计信息的真实性、谨慎性、完整性，通常运用的结果造成当期利润的减少。在成本模式下，如果投资性房地产出现了减值可能性，可以进行计提减值准备，以备抵项目形式在资产负债表中体现出来，将已经确认的资产减值损失计入当期损益中；一旦确认了资产的减值损失，那么在后续会计处理期间不得再反复回转，对于已经做计提减值准备的项目，则以全新账面价值进行折旧或者摊销金额计算。

与会计处理不同，税务处理强调的是“客观性”，认为成本与费用必须确定，而不是由纳税人主观臆断或预测。因此，税务处理时并不承认会计处理中的资产减值准备，也就是当投资性房地产未产生实际损失之前，不允许在税前扣除计提减值准备；除非在该资产进行处置时，才可提取减值准备；有关折旧计提、费用摊销等项目，也根据税法的规定，符合标准方可税前扣除。

（2）公允价值模式

在会计处理方面，如果有证据证明投资性房地产公允价值可以持续、可靠地获取，那么就可对投资性房地产按照公允价值模式实行后续计量，无需计提折旧或者摊销，而是根据资产负债表中的公允价值作为基础，对账面价值进行调整，将原有账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益中。

在税务处理方面，如果企业对投资性房地产以公允价值模式后续计量，那么不确认公允价值的变动损益在纳税方面的优惠，需要对纳税进行相应调整。

4.投资性房地产转换的差异

在会计处理方面，企业如果有证据证明投资性房地产的用途有所改变，并满足以下任意条件则可将投资性房地产与其他资产之间相互转换，具体条件为：投资性房地产为自用；停止使用自有的土地使用权，以出租形式赚取资金或增值；房地产作为存货，以租赁为主；原本自用的房屋建筑物改为出租形式。在成本模式下，投资性房地产转换之前的账面价值与转换后的入账价值一致；在公允价值模式下，如果投资性房地产转为自用，则按照转换当日的公允价值作为其账面价值，将公允价值和原有的账面价值差额计入当期损益中。当以公允价值模式计量存货转换或者自用房地产时，将其根据转换当日的公允价值进行计价，如果转换当日的原账面价值大于公允价值，将差额计入当期损益中；反之，差额计入所有者权益。

在税务处理方面，应主要分为以下四种方式：①如果企业将投资性房地产（采用成本模式、未做计提减值准备）转换为固定资产或者无形资产，将持有并在增值后转让的土地使用权转换为自用形式，那么可以将土地使用权确认成无形资产；②企业将投资性房地产（采用成本模式、已做计提减值准备）转换为固定资产或者无形资产，会计处理与税务处理有所差异，需做纳税调整；③企业将投资性房地产（公允价值模式）转换为固定资产或者无形资产，其税收基础不便，根据会计处理中的原账面价值与公允价值差额计入当期损益中；④如果房地产开发商将存货房地产转换成投资性房地产，无论是哪种计量模式，都应该按照销售进行收入确认，并以公允价值作为其纳税基础。

二、投资性房地产会计处理和税务处理的相互协调

以当前投资性房地产的发展来看，有关会计处理和税务处理的差异较大，给实际操作带来一定难度。由于一般税法的修改相对缓慢，就需要税法协调新会计准则中的相关规定，减少差异。因此，税法应该以调节收入、维护计税基础为前提，遵循谨慎性、相关性原则，与新会计准则逐步适应。

税法应该参照投资性房地产的相关会计准则，对整个大类房产税进行部分调整或综合协调，尤其针对企业所得税方面，鼓励国家参与到房产收益的分配中。

在市场信息完善、公允价值合理的情况下，会计准则应该在投资性房地产的后续计量及相关转换处理时，取消原有的成本模式，而全部使用公允价值模式；税法也作出相应调整，以资产的公允价值作为纳税基础，而不进行计提折旧或者费用摊销，这是考虑到会计处理时已经进行了资产减值或资产增值、折旧摊销等因素。

这样，可逐渐减少会计处理与税务处理之间的差异，真正发挥税收的宏观调控作用，促进投资性房地产的新会计准则与税务处理协调发展。