对租赁准则中最低租赁付款额问题的探讨

□文/费宛嘉

（洛阳理工学院 河南·洛阳）

融资租赁是融资方式的一种，也有本金利息。最低租赁付款额现值就是融资的本金，也是固定资产的入账价值，未确认融资费用就是融资利息之和，长期应付款就是本金加利息之和。我国《企业会计准则——租赁》（以下简称“租赁准则”）将最低租赁付款额定义为：“在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低的作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值”，“如果该项资产占企业总资产的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款”。

一、最低租赁付款额的构成

（一）如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的款项包括：一是租赁期内承租人每期支付的租金；二是租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；三是租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的应由承租人支付的任何款项。

（二）如果租赁合同规定了优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的款项包括：一是自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止，即整个租赁期内每期的租金；二是行使优惠购买选择权而支付的任何款项。

二、最低租赁付款额的构成分析

（一）租赁资产的成本问题

1、租赁资产的购买价问题。租赁资产的购买价使用账面价值比较客观和可靠，但其账面价值也受到通货膨胀、功能贬值、折旧率大小、出租人的“商业秘密”等因素的影响。

2、租赁资产余值问题。若租赁类型为融资租赁，租赁合同规定租赁期满时承租人将租赁资产退还给出租人，出租人为了促使承租人谨慎地使用资产，尽量减少出租人不必要的损失和风险，要求承租人对租赁资产的全部或部分资产余值提供担保，在计算租金时应将它们从租赁资产成本中扣除。至于未担保余值，从表面上看，它表明与资产所有权有关的风险并未完全转移，实际上出租人通常会通过提高租金的方法来转嫁风险。根据实质重于形式的原则，未担保余值应包括在租金里面。

3、安装费、途中保险费、运输费等相关费用问题。我国租赁准则指出：安装费、运输费、途中保险费等相关费用不能计入最低租赁付款额里面，而是将其直接列入融资资产成本中。如果这些费用由出租人负担，出租人无疑将这部分金额列入资产的卖价中，通过租金的方式收回；但如果由承租人负担，则这些费用可以从租金中扣除。因此，这些费用是否计入租金具有不确定性，视负担的对象而定。其余费用如技术咨询费、服务费、人员培训费、维修费、保险费等履约成本计入当期损益。

4、租赁保证金问题。在融资租赁过程中，为了保证租赁业务的顺利进行，出租人往往要求承租人支付一定数额的租赁保证金。承租人向出租人支付的保证金数额越多，租金总额越少，反之则越大。保证金一般在租赁期末时抵交租金，在计算租金总额时从租赁资产成本中扣除，从而影响租金总额的多少。租赁双方往往为了将租赁类型确定为经营租赁，名义上支付给出租人大笔的租赁保证金来降低最低租赁付款额。

（二）租赁资产的利息问题。租金中的利息是指出租人为购置用于租赁的资产向银行取得借款而应支付给银行的利息。利息是构成租金的一个重要项目，影响利息费用高低的因素主要有租赁资产的成本、银行借款利率水平、租赁期间、租金支付方式等。在其他条件不变的情况下，租赁资产的成本越高，利息费用就越大。银行借款利率水平受多种因素的影响，如国家的产业政策、借款时间长短等。利率采用复利还是单利对租金的高低对利息也有重大影响。租赁期越长，需支付的利息越多。至于租金支付方式，是采用先付租金还是后付租金，支付租金的间隔期限等因素对利息费用的高低是有一定的影响。

（三）租赁资产的手续费问题。手续费是出租人办理租赁业务过程中所支付的费用，包括办公费、业务人员工资、差旅费和必要的利润。如果租赁双方为非关联方，租赁双方协商的手续费是公允可靠的。但是如果租赁双方为关联方，手续费成了租赁双方操纵利润的有利手段，尤其当租赁双方所得税率存在差异时，利率高的承租人高价租入税率低的出租人的租赁资产，利润便从承租人流向出租人，同时减少由租赁双方组成的集团应交纳的所得税额，损害了国家的利益。

三、最低租赁付款额其他相关问题

（一）担保资产余值问题研究。按我国租赁会计准则，如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，最低租赁付款额还包括由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，该余值在租赁期间是由承租人或与其有关的第三方担保。若在租赁期届满时，租赁资产余值大于或等于其公允价值，那么承租人只需将资产还给出租人；若租赁期满时，租赁资产余值小于其公允价值，承租人仅须支付给出租人相当于租赁资产余值小于公允价值差额的金额。因而，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值是或有事项。承租人对租赁资产余值的全部和部分担保并非承租人必须支付给出租人的款项，不属于租赁开始日的应付款项。因而，最低租赁付款额中不应该包含由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

（二）优惠续租租金问题研究。一般而言，同一资产的租赁与其续租是两个不同的合同，初始合同中的最低租赁付款额是不应该包括续租租金的。我国租赁准则指南中关于租赁期的解释为：“如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权，即承租人续租期内支付的租金预计将远低于行使这种选择权日正常的租金，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，租赁期应包括优惠续租选择权所涉及的期间（即续租期）”。如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权，则优惠续租期包含在租赁期。根据我国租赁准则指南中最低租赁付款额的解释，最低租赁付款额包括租赁期内承租人每期支付的租金。

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