企业财政性资金在会计与税务处理上的差别及应注意的问题

王玲玲

（潍坊学院，山东 潍坊 261061）

企业财政性资金在会计与税务处理上的差别及应注意的问题

王玲玲

（潍坊学院，山东 潍坊 261061）

企业取得的财政性资金在《企业财务通则》和税法上的相关规定中有一定区别，2011年财政部、国家税务总局颁发的《关于专项用途财政性资金 企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）对其进行了进一步强调。因此，企业财务人员应认真学习和理解国家的相关政策，按照规定进行会计和税务处理，以保证企业会计核算和纳税处理的正确性。

财政性资金；会计准则；不征税收入

企业的财政性资金不仅指的是财政部门拨付的资金，还包含政府以及其它有关部门拨付的相关资金，而且，财政性资金也不只限于税法所指的财政拨款，税法中所说的财政拨款只是财政性资金的一种。企业所得税法实施条例规定，财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和政府财政、税务主管部门另有规定的除外。而财政性资金的概念，按照《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）的规定，是指企业所取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包含企业按规定取得的出口退税款。[1]

企业财政性资金在《企业财务通则》和有关税法方面的规定却有不同。其中，涉及的会计政策包括《企业财务通则（2006）》、《企业会计准则第3号——投资性房地产（2006）》、《企业会计准则第16号——政府补助（2006）》；而涉及的税法政策包括有《中华人民共和国企业所得税法（2007）》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例（2007）》、《财政部 国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）、《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金 有关企业所得税处理问题的通知》（财税［2009］87号）、《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函［2009］118号）以及2011年颁发的《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金 企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）等。可以发现，企业取得的财政性资金涉及面比较大，政策性也比较强，其相关规定在《企业财务通则》和税法上有一定区别。企业财务人员应对其中涉及的国家相关政策认真学习和领会，按照国家有关规定进行会计和税务的相关处理，以确保企业会计核算和纳税处理的正确性。

一、财政性资金的内涵在《企业财务通则（2006）》与税法上有不同的表述

（一）《企业财务通则（2006）》中对财政性资金内涵的规定

我国《企业财务通则（2006）》中第三章第二十条规定，企业取得的各类财政资金，包括“（1）属于国家直接投资、资本注入的；（2）属于投资补助的；（3）属于贷款贴息、专项经费补助的；（4）属于政府转贷、偿还性资助的；（5）属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的。”[2]

从以上规定可见，企业取得的五大类财政性资金按性质可分为三种情况：第一类属于国家投资性质，即政府的资本性投入。包括以上规定中的（1）、（2）两项；第二类属于补贴性质，包括以上规定中的（3）、（5）两项；第三类属于负债性质，即政府的信贷资金支持，以后需要偿还，以上规定中的第（4）项即是。

（二）税法方面对财政性资金内涵的规定

根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税 [2008]151号）有关规定，财政性资金“是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。”[3]

通过以上对比可发现，我国《企业财务通则（2006）》中关于财政性资金的规定范围要广泛的多，既包括政府资本性投入的资金，也包括财政补贴性质的资金，还包括政府对企业信贷支持方面的资金。而税法方面对财政性资金的规定范围则较为狭隘，仅限于企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金等。

二、财政性资金在会计与税务处理上的差异

（一）财政性资金的会计处理

依据《企业财务通则（2006）》的有关规定，企业取得的五大类财政性资金可划分为权益性与收益性两类，按照不同类型进行账务处理。(1）属于国家直接投资、资本注入和投资补助的资金，按照国家有关规定增加国家资本或者国有资本公积。借记“银行存款”，贷记“实收资本（或股本）”。（2）属于补贴性质的资金，企业取得后应作为收益处理，根据资金使用情况可分为递延收益或当期收益。借记“银行存款”，贷记“营业外收入”。（3）属于政府转贷、偿还性资助的资金，应作为企业负债管理。借记“银行存款”，贷记“借款（或其它应付款）”。

另外，根据我国《企业会计准则第3号——投资性房地产》（2006）的有关规定，“企业因城镇整体规划、库区建设等公共利益进行搬迁，收到政府从预算资金直接拨付的搬迁补偿款，应当按照相关规定计入所有者权益，作为资本公积处理”。[4]但企业在收到除上述之外的搬迁补偿款时，应当区别不同情况进行相关处理。属于搬迁过程中出售、报废或毁损资产补偿的，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》等相关规定，计入相关资产处置损益；属于对搬迁过程中新建资产或停工损失等补偿的，应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》中的相关规定进行处理。

（二）财政性资金的税务处理

我国《企业所得税法（2007）》中规定，“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额”、“对企业取得的国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除”。[5-6]这里所说的“不征税收入”包括财政拨款以及国务院规定的其他不征税收入等。对于不征税收入中的财政拨款以及国务院规定的其他不征税收入等内容，《企业所得税法实施条例（2007）》第二十六条也做了专门解释：“财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”、“国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金”。[7]

对于国务院规定的其他不征税收入的范围，在财政部、国家税务总局2009年颁发的《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税 [2009]87号）中也做了特别强调。“对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（1）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。[7]但该文件规定的时间跨度是从2008年1月1日至2010年12月31日，该文件执行期已届满。为了保证政策的连续性，财政部、国家税务总局于2011年颁发了《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）。该文件规定“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。以上两文件规定的“其他不征税收入”范围基本相同，但时间跨度却不同。[7-9]

三、财政性资金在会计与税务处理上应注意的问题

（一）财政性资金在会计处理中应注意的问题

按有关文件规定，对企业符合不征税收入条件的专项用途财政性资金以及以该资金发生的支出在会计上应该单独设置会计科目进行核算。但在企业会计核算具体工作中，往往会出现问题。例如，当有些成本费用既用于应税收入又用于不征税收入时，如何将这些成本费用进行合理划分并正确分摊，还缺乏一个明确的标准。因此，企业应依据自己的实际情况，从合理性角度出发，认真制定相关的企业内控制度来规范这些问题并加以正确处理，以避免不必要的税企争议。

（二）财政性资金税务处理中应注意的问题

我国《企业所得税法实施条例（2007）》第二十八条规定“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除”。[10]同时，财政部、国家税务总局颁发的《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）也规定“上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除”。[9]因为该项财政性资金在计算企业所得税时已经从所得额减除，上述不征税收入用于支出所形成的费用或形成的资产计算折旧、摊销时，在纳税所得额中若再扣除就会形成双重优惠，这是国家税法所不允许的。《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）文件中还规定“企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除”[11]。需要注意的是，这里规定的5年不是指5个纳税年度，而是指取得资金后的连续60个月内。以上规定要求企业在进行纳税核算时认真对待并正确处理。

总之，会计与税收之间目前还存在相当多的差异，但随着新会计准则的实施和推广应用，会逐渐被我们了解和掌握。因此，在不影响会计和税收目标的前提下，应尽量缩小两者之间的差异，使会计和税收更好地协调起来。

[1]李红霞.专项用途财政性资金企业所得税的政策解析[J].大众商务：下半月，2009，（10）：136.

[2]财政部.企业财务通则（2006）[S].

[3]财政部，国家税务总局.关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税[2008]151号）[S].

[4]王尤贵.搬迁补偿的税务及会计处理[J].财会月刊，2010，（2）.

[5]中华人民共和国.中华人民共和国企业所得税法（2007）[S].

[6]李铁，于丹.关于财政性资金财税处理的探讨[J].商业会计，2010，（24）：25-26.

[7]王瑾.不征税收入的规定及税务处理[J].注册税务师，2011，（11）.

[8]陈玲娣，周星梅.财政性资金财税处理差异分析[J].会计之友，2010，（34）：55-56.

[9]李伟毅.财政专项资金所得税处理[J].新理财，2009，（8）.

[10]财政部，国家税务总局.关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知（财税[2009]87号）[S].

[11]财政部，国家税务总局.关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税[2011]70号）[S].

责任编辑：陈冬梅

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：1671-4288(2012)03-0044-03

2012-04-01

王玲玲（1966—)，女，山东淄博人，潍坊学院学报编辑部副教授。