浅议会计人员的独立性

文/王 颖

（青岛海晶化工集团有限公司 山东·青岛）

一、会计人员独立性的意义和现状

（一）会计人员独立性的意义。会计人员的独立性是指会计人员在从事会计行为时，保持应有的独立、客观和公正，能够对财务主体的财务信息予以客观的核算、反映和监督。会计人员的独立性包括两个方面：一是精神上的独立性。会计人员在从事会计行为时，必须从思想上认识到自己只能客观地反映会计信息，不能屈从于外界压力而对财务信息有所扭曲；二是物质上的独立性。即会计人员在从事会计行为时，其利益不至于因其对财务信息的独立公正处理而有所损益。这两个方面是相辅相成的，会计人员若没有精神上的独立性，没有认识到自己在处理财务业务时唯一服从的是客观真实和会计准则，那么就很容易为了自身利益，主动去迎合管理层的不正当要求，物质独立性也就不复存在；而没有会计人员物质上的独立性，会计人员的物质利益直接和财务处理的结果息息相关，那么会计人员的精神独立也只能是镜花水月。

（二）会计人员独立性现状

1、会计人员面对管理层压力的几种选择。面对公司高层领导的非伦理要求（即不合理的授意）是服从还是说“不”，可能的反应形式：辞职；不假思索的服从；机会主义地随大流；故意破坏；秘密告发；扬言举报；公开检举；抗议示威；自觉反驳；逐步达成共识。研究表明，企业成员在面对各种非伦理要求时，并不肯定是无能为力，除了“不假思索的服从”和“机会主义地随大流”外，其余的反应形式都可能包含改善的潜力。

2、会计人员面对管理层压力的通常选择。在大多数单位中，会计人员的薪酬待遇乃至聘任、解聘都取决于单位的管理层，在这种情况下，会计人员的物质独立性得不到应有的保障，会计人员的精神独立也因没有足够的物质保障做基础而难以保证。社会需要会计人员“不畏强权，不做假账”，然而会计人员在企业的绝对管理而又缺乏相应的救济机制下，其对舞弊要求的应对空间非常狭小。在李若山等（2002）的调查研究中，在回答“如果你是会计人员，会拒绝办理违反法律的事项”问题时，回答“一定会”的只有4.4%，而回答“一定不会”和“不一定”的则分别占了38.7%和56.9%，可见会计行为的独立性问题亟待解决。

二、会计人员独立性缺失的原因

（一）企业产权制度不合理，造成委托人“虚位”。在企业所有权与经营权分离的大背景下，管理人得以企业法定代表人的身份独立自主地对企业资源进行经营活动，代理人成了企业的“内部人”，而委托人则成了“外部人”。财务信息是企业经营状况的集中反映，委托人为了有效监督和控制管理人的行为，一般注重对财务信息的控制，力图通过种种措施来保证财务信息的真实性。但实践中的委托人存在虚无或者缺位现象：

1、大多数上市公司都是由国有企业改制而来的，由于改制不彻底，造成股权结构不合理，国有股“一股独大”的现象严重，而国有产权在形式上归国家所有，缺乏具体的人格化代表。

2、广大的中小投资者在实质上多为投机者，他们虽然是企业的委托者，但他们只着眼于眼前的利益，对于监督管理者没有足够的动力。

3、在股权分散和流动的情况下，能够行使委托方权利的唯一代表机构——股东大会，也因股权结构的特殊性，公司的实际最终控制权往往被法人股股东和管理当局共同掌握，或者完全被管理当局所控制，股东大会形同虚设。

4、在国有控股的上市公司中，董事会成员和经理层人员往往互相兼任，董事会不但不能监督约束经理层的行为，反而还常常与经理层共同操纵上市公司。在种种利益的驱动下，他们常常会从小团体或个人的自身利益出发，肆无忌惮地命令会计人员造假。

（二）会计人员缺乏物质上的独立性

1、会计人员的任免权掌握在管理层手中。《会计法》规定：单位领导人领导会计机构、会计人员和其他人员执行本法。《会计法》是目前我国统领会计工作的基本法规，这一规定从根本上决定了会计人员的从属地位。对国有企业的会计人员来讲，在《全民所有制工业企业转换经营机制条例》中明确规定企业享有劳动用工权、人事管理权；在《会计法》中也明文规定厂长（经理）有权力依法奖惩职工。因此，会计人员很容易被调离岗位、下岗甚至解聘。在总体上，会计人员隶属于所服务的单位，并对本单位的行政领导负责。因此，尽管《会计法》赋予会计人员监督本单位经济活动的职责，并将监督与核算、反映一起并列为会计的三大基本职能，但由于现行管理体制的局限性，法律赋予会计人员的监督职能实际上停留在纸面上。

尽管会计人员处于从属地位，但其要对所提供的虚假会计资料承担相应的责任，并不能因为出具虚假会计资料非其本意而免除其责任。由于会计行为主体的独立性地位得不到保障，使其心理上缺乏安全感，在现实中不得不依附于上级领导，做出有违会计职业道德的行为，被动地造成会计信息失真。因此，会计群体作为弱势群体，不论在法律上还是在制度上，其地位都应得到充分保障。这样，会计人员才能充分发挥其职能作用。

2、会计业务活动受企业管理层的高度制约。会计业务活动作为企业的核心管理活动之一，势必受到管理层的高度关注，并施加更多的控制；同样，会计人员作为企业的核心经营管理人员，必须对管理层负责，受管理层的监督。同时，作为对外传达企业经营管理信息主要途径的财务报表，也是一种会计人员接受管理层委托对外界的企业行为，该行为应当受作为委托人的管理层制约和指导。管理层为了本群体的利益，往往评价对会计业务的领导权，非法干涉会计人员的会计行为，多数会计人员迫于现实，对于很多不正当指令也只有接受。

（三）会计造假成本低，难以促使会计人员在精神上认识到保持独立性的必要性。在成熟的证券市场上，违法虚假披露财务信息的行为会受到严厉的惩罚，包括高额的民事赔偿，这往往令违法者望而生畏。虽然《证券法》对股票发行人未按有关规定披露有关信息，或者披露的信息有虚假记载、误导性陈述或者有重大遗漏规定了行政和刑事责任，但没有提到民事赔偿问题，难以使违规者受到严厉的经济处罚。这不足以对会计人员造假形成足够的威慑，在心理上也会将本来不多的在精神上保持独立性束之高阁。

三、增强会计人员独立性的对策

（一）理顺产权关系，加强委托人对管理人的监控。产权是诚信的基础，明晰的产权是人们追求长远利益的动力，只有追求长远利益的人才会讲诚信。产权明晰后，可以以利益来引导企业管理人不非法干预财务人员的财务行为，增加会计人员的独立性。明晰产权的核心就是明确委托人、管理层之间的权、责、利，并提供必要的激励与约束机制，使他们各自为自己的行为承担风险和责任，并获取相应收益。

（二）改革会计人员管理体制，推行会计委派制或选派制

1、会计委派制的特点。会计委派制是指由政府部门或产权单位作为所有者，向国有单位或集体企业委派会计人员，受委派人员代表委派部门监督被委派单位的会计行为和经济活动的一种制度。实行会计委派制后，会计人员的人事权、考核权、工资发放及业绩评定权等从单位分离出来，不再归属于所服务的单位，而是归属于作为所有者的政府部门或者产权单位，这就在很大程度上保证了会计人员的独立性，解除了会计人员的后顾之忧，使会计人员能够相对独立地行使监督职权，敢于对会计报表的真实性、合法性、准确性、完整性进行监督，从而有效地遏制了以往“领导定调子，会计填数字”的现象，较好地保证了《会计法》赋予会计人员的监督职能得以履行，有利于解决会计人员独立性不足的难题。

2、会计选派制的特点。会计人员选派制包括会计人员的“选”和“派”两个部分：“选”是指用人单位对会计协会提供的会计人员具有选择权；“派”则是指各单位的会计人员一律由会计协会委派。其运行的具体步骤是用人单位聘用会计人员时，先向会计协会提出聘用申请，详细说明有关用人要求，会计协会据此提出备选人员供用人单位选择，确定后由用人单位与会计协会签订合同，并由用人单位直接向会计协会支付服务费用，而其选定的会计人员的工资、薪金由会计协会考评后发放。在这种制度设计下，任何单位不能私自任用会计人员，而会计协会的任何会员也不能以个人名义直接承接各单位会计业务。会计协会是实行会计人员职业化管理的机构，按照国家有关政策标准考核、认定会计从业人员的资格，发放相关执业证书，并建立会计人员档案，实施定期跟踪检查、考评制度，进行业绩考核管理体制。此外，会计协会应对派出的会计人员在业务上予以指导，以保证执业的会计人员独立、客观、公正地执行会计业务。

3、完善相关法规，加大会计造假行为的成本。完善相关的法律规定，在法律中应当明文规定会计人员出具虚假财务信息应当承担的民事赔偿责任，扩大民事赔偿的范围和力度，使会计人员碍于高额的赔偿而不敢作弊，从而有助于精神独立性的建立与完善。

[1]卢振基.诚信建设是会计工作的永久主题[J].会计之友，2003.12.

[2]杨雄胜.会计诚信问题的理性思考[J].会计研究，2002.3.

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