长期股权投资会计核算方法初探

□文/曾红樱

（湖南友谊阿波罗商业股份有限公司 湖南·长沙）

按2006年《企业会计准则第2号—长期股权投资》规定，成本法下，被投资企业宣告分派现金股利时，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的现金股利或利润超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。因此，长期股权投资采用成本法核算时投资收益分为两种情况：第一种为投资年度分回的利润或现金股利的处理；第二种为投资年度以后分回的利润或现金股利处理。

一、成本法下投资当年利润或现金股利的处理

投资企业在当年分得的利润或现金股利，一般不作为投资收益，而作为投资成本的收回，因为当年实现的盈余一般在下一年度发放利润或现金股利。如果投资企业投资当年分得的利润或现金股利，有一部分属于投资后被投单位的盈余分配，则应作为投资企业投资年度的投资收益。

以上原则在实务中应按下列方法操作：对于投资当年分得的利润或现金股利，如能分清是投资前和投资后被投资单位实现的净利润的，应当区分投资前和投资后计算确认属于应当确认投资收益和冲减成本的金额；如果分不清投资前和投资后被投资单位实现的净利润的，可以按如下公式计算：

1、投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资单位实现的净损益×投资企业持股比例×当年投资持有月份/全年月份（12）

2、应冲减初始投资成本的金额=被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业持股比例-投资企业投资年度应享有的投资收益

这种情况下会计分录为两种情况：投资前被投资单位实现的利润，冲减成本，分录如下：

借：应收股利

贷：长期股权投资投资后被投资单位实现的利润，作投资收益，分录如下：

借：应收股利

贷：投资收益

二、成本法下投资年度以后利润或现金股利的处理

以后年度，投资企业所获得的利润或现金股利可按下列公式计算应确认的投资收益或应减少的投资成本。

1、应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年未止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年未止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本

2、应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额

如果投资后至本年末止获得的利润或现金股利，大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润，则按上述公式计算冲减投资成本的金额；反之，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的份额应于当期确认为投资收益。另外，如果已冲减投资成本的股利，又由投资后被投资单位实现的未分配的净利润弥补时，应再恢复原冲减的投资成本，使投资成本又保持原投资时的成本。企业按上述公式计算的冲减投资成本及以后恢复的金额，应在备忘簿中详细记录。

上述会计处理方法，在实务处理中，会计界还是觉得太繁，而且限制条件较多，计算较复杂。这种会计处理方法分为投资当年和投资以后年度分别处理，且投资以后年度又分为投资后被投资方累积分配现金股利大于或小于等于投资后累积实现净损益两种情况，此外还要考虑转回的投资成本是否超过原冲减初始投资成本的数额限制，有时还离不开账表外的“备忘簿”等。因此，实务界认为，现行长期股权投资成本法下现金股利的会计处理不符合重要性要求，增加了会计信息错、弊的可能。还由于计算复杂，在一定程度上增加了会计人员出错的几率，同时也为会计人员制造假、错信息创造了一定的条件。

鉴此，财政部经过广泛征询后，于2009年6月25日，财政部颁布了关于印发企业会计准则解释第3号的通知。在该通知中长期股权投资适当简化成如下描述：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

所以不再冲减成本，而是确认投资收益，成本法下的会计分录为：

借：应收股利

贷：投资收益企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，企业应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

这一简化，充分体现了财政部删繁就简和重要性原则并重的与时俱进的科学发展观，简便了会计核算和报表的阅读。简化后的长期股权投资成本法下利润和现金股利的会计处理与前一种会计处理方法相比不再需要考虑原冲减初始投资成本的限制，不再需要去理解记忆那些计算公式；同时，简化后的计算办法也降低了会计人员人为造假机会，因此在一定程度上减少了会计信息错、弊的可能。

而权益法核算下，并未改变，会计分录如下：

借：应收股利

贷：长期股权投资—损益调整

会计界对这一改变，很多人不理解，认为纯粹是为了简化实务界的会计核算，而从理论上来讲，这一改变不合理。其实不尽然，只要我们对成本法和权益法这两种核算方法有一个清晰地划定，弄清这两种方法的会计核算本质，就会得出结论。

1、权益法核算下，其核算的实质就是关键词“所有者权益的份额”。权益法下，投资者对其长期股权的后续核算唯一的依据，那就是被投资单位“所有者权益的变动情况”来作为依据的，并以此作为核算调整的基础，调整相应的长期股权投资账面价值。如果被投资单位实现净利润（亏损）了，就会导致被投资单位的所有者权益会发生增加（减少）变动的，那么投资单位就以其所享有所有者权益的份额比例来相应地确认“投资收益”，并同时调整长期股权投资的账面价值。要注意的一个核心问题，那就是眼盯着“被投资单位的所有者权益的变动情况”。再如，被投资单位要发放现金股利或利润了，就一定会使被投资单位的所有者权益发生减少，那么这时投资单位也就将按其享有被投资单位所有者权益的份额来确认“应收股利”，同时调整（调减）长期股权投资账面价值。再如，被投资单位要发放股票股利，这时被投资单位的所有者权益就不会发生增减变动的，所以投资方就不做任何“账务”处理。

2、成本法核算下，就是以原始确认入账价值作为后续长期股权投资成本。成本法下，原始确认入账价值一经入账，以后的后续计量中，就不再调整和变动了（追加新的投资额和出售全部或部分投资的不属于此情况），但可进行减值。在这种核算方式下，关键词是“宣告发派现金股利或利润”。即，眼只盯住被投资单位是否发放现金股利或利润，只要发放，投资方就做账务处理，按享有的份额确认“应收股利”，同时再确认相应的“投资收益”。否则，被投资单位不论有什么样的业务与经营业绩与利润，投资方都不做任何的账务处理。

所以，对新准则下的成本法解释，在2009年6月进行了重大的调整，由原来的很复杂的处理简化为现在的简单而又易懂的处理。而权益法并没有调整，所以就没有发新的解释。所以说，现在的成本法与权益法，处理的区别更加清晰化了。

[1]企业会计准则——应用指南.中华人民共和国财政部制定.中国财政经济出版社，2006.10.

[2]王铁萍.财会通讯（综合版），2010.3.

[3]财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知.2009.6.