人力资源会计计量模式探讨

□文/任子薇 田 翠

（河北经贸大学会计学院 河北·石家庄）

一、人力资源会计概述

（一）人力资源会计的内涵。美国会计学会人力资源会计委员会把人力资源会计定义为，是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。

人力资源会计有广义和狭义之分。广义的人力资源会计包括社会人力资源会计和企业人力资源会计。社会人力资源会计是从社会的角度对人力资源所进行的确认、计量、记录、报告和管理，它属于社会会计的范畴。企业人力资源会计是从企业的角度对人力资源所进行的确认、计量、记录、报告和管理。通常所说的人力资源会计，是指企业人力资源会计，即狭义的人力资源会计，也是本文的研究对象。

（二）人力资源会计的发展过程。人力资源会计起源于美国，是近三十年来会计理论与实践发展过程中逐渐形成的一门新学科，其发展过程大致经过了以下五个阶段：

1、人力资源会计的产生阶段（1960～1966年）。“人力资本”一词在很早就被古典经济学家亚当·斯密提出，但是传统会计却一直只承认实物资本而不承认人力资本，且对人力资本不作记录和反映。直到20世纪六十年代，美国经济学学会会长西奥多·W·舒尔茨教授发表了题为“人力资本投资”的著名演讲，提出人力资本经济理论，为此成为西方公认的人力资本理论之父。这一阶段的理论研究为人力资源会计的发展奠定了理论基础。

2、人力资源计量模型的学术研究阶段（1966～1971年）。这一阶段以开发计量人力资源成本模型和人力资源价值模型及评价其有效性为标志，并且研究人力资源会计作为一种人力资源管理人员、部门经理、财务信息的外部使用者的工具所具有的现实和潜在用途。

3、人力资源会计迅速发展阶段（1971～1976年）。这个阶段学术界和实务工作者对人力资源会计的兴趣很大，使人力资源会计得到迅速发展。在西欧、澳大利亚和日本都进行了大量的学术研究，会计和企业管理刊物上陆续发表了很多篇如何计量人力资源，以及如何将人力资源会计纳入传统会计制度的文章。

4、人力资源会计研究的停滞阶段（1976～1980年）。这一阶段由于人力资源会计理论的初步研究阶段已经结束，会计理论与实务界对它的兴趣有所减退，而且这个阶段更多的工作需要深入企业并实际解决，但其研究成本高，效益很难测量，影响了企业的积极性。

5、人力资源会计研究和完善阶段（1980年至今）。当美国经济、会计学术界提出并在实践中尝试运用人力资源会计的时候，其他经济较为发达国家的经济、会计界研究人员也对人力资源会计产生了极大的兴趣，提出了较为成熟的人力资源会计研究理论，同时进一步在企业会计管理实务中验证。

二、人力资源会计计量模式比较

人力资源会计主要有两大计量模式：成本计量模式和价值计量模式。

（一）人力资源会计成本计量模式。人力资源成本是指取得或重置人员而发生的费用支出，包括人力资源的历史成本和重置成本。人力资源的历史成本是为取得和开发人力资源而付出的代价，而重置成本则是目前重置人力资源应该付出的代价。成本计量模式对于人力资源成本的计量主要采用四种方法：

1、历史成本法。此法是以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际成本支出为依据，并将其资本化的计价方法。这种方法操作简便，数据确凿，具有客观性和可验证性，适用于一般企业。

2、重置成本法。此法是在当前的物价条件下，对重置目前正在使用的人员所需成本进行计量的计价方法。重置成本法的确定标准主观性过强，限制了其应用范围。

3、机会成本法。此法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法。这种计价方法接近于人力资源的实际经济价值，适用于律师事务所、会计师事务所等。

4、工资报酬折现法。这种方法是将一个职工从录用到退出企业而停止支付报酬为止预计将支付的报酬，按一定的折现率折算成现值，作为人力资源的价值。此法以职工工资报酬为基础，有一定的合理性，但对未来的工作年限、工资报酬、折现率却需主观确定，故有一定的缺陷。

历史成本法和重置成本法具有较强的可操作性，但如果工作年限不是很长、工资报酬和折现率可以合理确定的情况下，工资报酬折现法也是一种较好的计量方法。

成本计量模式的优点主要体现在：一是获取的数据较为客观、可靠和稳定；二是市场经济条件下，通过公平竞争所形成的人力资源价格能较大程度地贴近人力资源的价值；三是人力资源会计应融入现行会计体系。根据目前会计制度，无形资产的计量是按实际取得成本计量的，人力资源属于无形资产，也应按实际成本来反映；四是将人力资源作为一项会计要素进行计量，弥补了传统会计只计算物力资产，见物不见人的缺陷。缺点主要有：一是账面上人力资产的价值并不能代表劳动者所创造的新价值，仅凭会计信息无法判断不同人力资源的经济价值；二是不同单位对人力资源的评价标准是不一样的，信息在不同单位之间缺乏可比性。

（二）人力资源会计价值计量模式。人力资源价值是指具有人力资源载体的劳动者为企业服务创造出来的价值，实际上是企业对人力资源投资而产生的效益。人力资源价值的会计核算不是以投入价值而是以产出价值作为人力资源价值的计量基础，这就使得人力资源价值会计的核算不会非常准确。按照人力资源价值能否用货币计量，可以分为货币性和非货币性价值计量模型。

1、货币性价值计量模型。该模型分为个人和群体两种价值计量模型。个人价值计量模型分为未来工资报酬折现法和调整的未来工资报酬折现法两种。未来工资报酬折现法，是将一个员工从录用到退休或死亡停止支付报酬为止预计将支付的报酬按一定的折现率折成现值。调整的未来工资报酬折现法，是把企业员工的未来工资报酬的现值乘以一个效率系数，这个系数反映了企业盈利水平与本行业平均盈利水平的差异，调整后的工资报酬作为企业人力资产余值。

群体价值计量模型为经济价值法。该方法需要预测未来各期收益，并将预测的盈利折成现值，并予以加总，然后以人力资源投资占总投资的比例来计算人力资源价值的方法。

上述个人和群体价值计量模型，二者应互相补充，但不能相互替代。人力资源会计不仅要反映群体的经济价值，通过财务报表对外提供人力资源总价值的信息，还要为企业内部管理决策提供有关个人价值的信息，如招工、考核、培训、晋级等。

2、非货币性价值计量模型。该模型分为四种方法：技能详细记载法、绩效评价法、潜力评价法和工作态度测定法。

（1）技能详细记载法。编制一览表，对各位员工的教育知识水平、工作经验和专门技术等素质构成和能力特征进行分等衡量，以评价人力资源价值。

（2）绩效评价法。对员工的工作状况打分，进行具体评价，并按一定顺序进行级别排列。

（3）潜力评价法。对员工在工作中的发展和职务提升的可能性进行确定，以计量员工能够为企业提供多大的潜在服务。

（4）工作态度测定法。主要了解员工对某些客观事物的感情倾向，估计员工对他们的工作、报酬、环境以及整个组织的看法，衡量员工的态度。

价值计量模式的优点主要是相关性强，能够避免成本法低估人力资源价值的弊端，使会计报表使用者不会因为实物资产低而低估单位价值，同时也能促使企业管理当局更注重于人力资源的开发和投资。缺点主要有：一是预测的主观性导致预测结果因人而异，不符合会计的稳健性原则；二是采用的方法比较晦涩难懂，费时费力。

三、人力资源会计计量模式的理性选择

人力资源会计计量的二重性指的是人力资源会计成本计量模式与价值计量模式的综合运用。从目前的理论研究与实践成果看，综合运用这两种方法可以取长补短，更为科学合理地计量人力资源的实际价值，从而较好地解决人力资源会计计量中存在的问题。

（一）从时间上看，人力资源会计的成本计量模式与价值计量模式是人力资源会计的两个阶段，成本计量注重过去和当前，价值计量注重未来。综合运用两种会计计量模式，可以从时间上把两种模式联接起来，全过程计量与反映人力资源的投入与产出。

（二）从投入产出看，成本计量注重投入，承认既成事实；价值计量注重未来产出。综合运用两种方法可以从不同角度反映与计量人力资源。成本计量从人力资本投入的角度反映人力资源的价值；价值计量从产出的角度计量与反映人力资源的价值。从不同角度计量可以更加全面准确地反映人力资源的价值。

（三）人力资源会计包括财务会计和管理会计两方面，要综合使用财务会计与管理会计的核算计量方法。人力资源财务会计较多运用成本核算方法，以便向外提供会计报表，满足外界了解并根据企业投入人力资本等财务状况做出决策的需要；人力资源管理会计较多运用价值核算和预测方法，以便为企业高层管理当局提供有关的人力资源效益等会计信息，作为决策时的参考。

（四）人力资源成本计量模式与价值计量模式核算数据可以交叉使用。一方面成本计量模式的各项数据指标是价值计量模式的基础；另一方面价值计量模式的各项数据指标又可以作为成本计量模式分析的重要资料。

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