我国增值税转型改革分析

□文/陶 琳 孟志杰

（1.中冶南方工程技术有限公司；2.武汉中央商务区投资控股集团有限公司 湖北·武汉）

增值税是以商品生产流通和提供劳务所产生的增值额为征税对象的一种流转税，增值税按对外购固定资产处理方式的不同分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。我国1984年正式建立增值税制度，1993年底出台了《中华人民共和国增值税暂行条例》，构建了增值税体系。1994年的税制改革我国出于保障财政税收收入和抑制投资膨胀等方面的考虑，选用了生产型增值税。而目前世界上140多个实行增值税的国家中，绝大多数国家实行的都是消费型增值税。随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善和经济全球化的纵深发展，增值税转型改革的必要性日益突出。自2004年7月1日起，我国在东北、中部等部分地区已先后实行了增值税改革试点；2009年1月1日，在全国范围内实施了增值税转型改革。增值税作为我国第一大税种，其转型改革取得了一定成效，但也存在一些问题，改革还需要进一步深入。

一、我国增值税转型改革成效分析

2009年1月1日，我国在全国范围内实施了增值税转型改革，从此开始实行国际上通用的消费型增值税。所谓消费型增值税，就是允许纳税人在计算增值额时，除扣掉生产原料价值以外，还可以把外购的固定资产价款全部扣除。实施消费性增值税三年以来，在为企业减负、增加企业投资积极性、刺激投资、促进企业技术更新改造等方面取得了成效。

（一）消除了重复征税，增加了企业利润，减轻了企业负担。消费型增值税与生产型增值税的本质区别在于，消费型增值税下对于企业购入的机器设备所含的增值税额允许抵扣，而生产型增值税下企业购入的机器设备所含的增值税额不允许抵扣。由于生产型增值税不允许扣除当期购进固定资产所含的增值税额，致使这一部分税款作为固定资产价值的一部分分期转移到了新产品价值中，成为产品价格的组成部分，在其产品进行销售时，就造成了重复征税。而实施消费型增值税后，其最大特点是允许当期购进固定资产（个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇除外）所含的增值税额一次性扣除，本期不足以抵扣的，可以结转到下期继续抵扣，克服了生产型增值税的重复征税。此外，也正是由于消费型增值税下固定资产的增值税额可以抵扣，使企业计入资产负债表的固定资产原价将会减少，相应的每年形成的折旧费用降低，从而增加企业的会计利润。由此可见，增值税转型不仅消除了重复征税，减轻了企业税收负担，还增加了企业利润。

（二）为中小企业提供了更加有利的发展环境。增值税转型改革在为一般纳税人减负的同时，对小规模纳税人的规定也做了重新调整，为小规模纳税人提供了更加有利的发展环境。

1、更多的小规模纳税人转变为一般纳税人。消费型增值税开始实施的同时，国家税务局修订的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》也于2009年1月1日开始实施，此细则中对小规模纳税人的认定标准重新做了规定。消费型增值税下降低了小规模纳税人的认定标准，即将工业和商业小规模纳税人的销售额认定标准分别从100万元和180万元降为50万元和80万元。按照《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，达到一般纳税人条件的应申请认定为一般纳税人；达不到一般纳税人条件的小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人。可见，增值税一般纳税人的“门槛”降低了，这就意味着更多的小规模纳税人可以申请认定为一般纳税人，享有一般纳税人的税收优惠，为中小企业减轻了税收负担。

2、平衡了小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平。目前，我国增值税的计税方法采用的是国际上通用的发票扣税法，税收征管依据纳税人年销售额的大小和会计核算水平两个标准，将增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。前者可以领用增值税专用发票，可以根据进项税额抵扣，按实际增值额计算缴纳税款；而后者却不能开专用发票、不能抵扣，只能按销售额笼统计税。这使小规模纳税人的生产、销售受到双重影响:进项税金不能抵扣，使其进货成本增加；购货方因不能足额抵扣进项税额而不愿购买小规模纳税人的货物，交易便很容易发生困难，使其在激烈的市场竞争中与一般纳税人相比处于不利地位。增值税转型改革把小规模纳税人的税率由工业企业的6%、商业企业的4%统一降为3%，平衡了一般纳税人与小规模纳税人之间的税负水平，提高了中小企业的市场竞争力，为中小企业提供了一个更加有利的发展环境。

二、我国增值税转型改革存在的问题及其成因分析

此次增值税转型改革相对于试点来说更具有科学性，解决了试点中存在的地区限制、行业限制及增量抵扣限制等不合理问题。但改革并非完美，消费型增值税实施中仍会遇到一些问题，可能会影响到我国经济的发展。

（一）短期内导致财政税收收入减少。增值税是我国最大的税种，增值税转型，从根本上说可以促进经济增长，进而带动税收的增加。但从近期看，由于抵扣进项税额较多，在保持税率不变的情况下，必然会导致一定的税收收入的减少。消费型增值税的税基比生产型增值税的税基要小的多，而且增值税率没有提高，采用消费型增值税也必然会带来城市维护建设税和教育费附加的减少。以企业所得税的增加来弥补转型带来的减收是一个漫长的过程，在短期内不会起到明显的作用。据财政部测算，2009年实施的增值税改革将减少当年增值税收入约1，200亿元，城市维护建设税收入约60亿元，教育费附加收入约36亿元，增加企业所得税收入约63亿元。增减相抵后将减少财政收入约1，233亿元。可见，增值税转型对财政收入的负面影响是相当大的。

（二）征收范围仍过窄。从理论上说，规范化的增值税应该覆盖到货物与劳务的所有领域。而我国现行增值税的征收范围只包括工业和商业部门，把性质上属于生产过程或生产过程延伸的交通运输业、建筑业、邮电业等部门排除征收范围之外，不涉及劳务服务，对服务业征收营业税。但是，由于商品领域实行增值税，劳务领域实行营业税，增值税实行购进抵扣制度，营业税则不能抵扣，这就必然在抵扣问题上引起一些混乱。与其他国家实施的增值税相比，我国目前实增值税与营业税并行征收，大量的第三产业征收营业税，这就使得征收增值税的增值额中包括了大量来自第三产业的服务费，增值税重复征收的现象依然很严重。由此可见，此次增值税改革只允许扣除固定资产中所购进机器设备所含的增值税，而并未完全消除重复征税。所以，此次增值税改革并不彻底，增值税征收范围仍过窄，这种不完全的增值税不利于第三产业的发展。

（三）短期内可能导致劳动就业压力增大。转型前的生产型增值税对企业固定资产投资和生产技术水平的提高有一定的抑制作用。增值税转型后，由于购入的机器设备进项税额可以抵扣，降低了机器设备的投资成本。因此，为适应我国经济发展的要求，企业会加大机器设备的投资，而企业中机器设备的增加必然会造成劳动岗位的减少、失业人员的增加，这种现象在大量雇佣员工的企业中影响更加明显。此外，随着我国经济发展和科学技术的不断提高，企业对员工的水平和素质的要求越来越高，使企业人力资源的成本在不断升高，而实行消费型增值税使得机器设备的成本相对有所降低，从而导致人力资源成本与机器设备成本之比相对于增值税改革之前有所上升，企业更愿意以机器代替人工。可见，消费型增值税的实施短期内加大了劳动就业压力。

三、增值税改革发展趋势分析

目前，2009年起实施的消费型增值税可以消除重复征税问题，比较科学与合理。科学的增值税解放了中国制造业的生产力，带来十多年来的快速发展，而中国的交通运输业、建筑业和服务业等行业则受制于营业税重复征收的困扰。因此，解决营业税重复征收的出路，在于将营业税彻底并入增值税中。因此，增值税作为我国的第一大税种，转型本身绝非增值税改革的终结。增值税转型后，以增值税代替营业税，将成为增值税改革下一步的重点。

总之，增值税转型改革减轻了企业的负担、增强了我国产品的国际竞争力，同时对企业投资和技术更新改造起到了很大的促进作用，是一项非常具有现实意义的改革。增值税转型改革导致的财政税收减少和就业压力增大问题是难以避免的，这些问题会随着我国市场经济的繁荣发展而得到解决，但扩大增值税征收范围，即把第三产业征收的营业税纳入增值税征收范围是一个必然的发展趋势，也是一个漫长的过程。我国增值税制度必将在逐步扩大征收范围中不断完善，使其不断向国际惯例靠拢。

然而，如果将征收营业税的行业全部纳入增值税范围，这需要对整个财税体制都进行调整。从我国目前的经济形势考虑，营业税纳入增值税的改革不宜一次性全部实施，其原因是:第一，营业税改为增值税，势必会导致增值税增加，营业税减少或取消，这就要求对中央和地方的税收重新分配，这是一项不小的工程；第二，消费型增值税刚刚在我国全面实施，对我国财政税收有着严重的冲击，在这种财政状况下，如果将营业税转为增值税进行抵扣，又将大幅度减少财政税收，而目前我国的财政承受能力有限；第三，目前我国营业税的税率档次太多，把营业税改征增值税后，将导致增值税税率复杂，而违背增值税的中性原则，但如果按17%的基本税率征收，较高的税率不利于服务业的发展与产业结构的优化。

温家宝2011年10月26日主持召开国务院常务会议，会议指出，为进一步解决货物和劳务税制中的重复征税问题，完善税收制度，支持现代服务业发展，会议决定，从2012年1月1日起，在部分地区和行业开展深化增值税制度改革试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。

为了消除重复征税现象，将扩大增值税征收范围，把适用营业税的行业纳入到增值税范围，用增值税取代营业税。这次税制改革是一次大规模的税制改革，需要对整个财税体制都进行调整，重新构建税制。我们借鉴欧洲国家的经验，结合我国国情，先把那些与货物交易密切相连的服务业、交通运输业、建筑业等划入增值税征收范围，那些与货物交易关系不密切的服务业，如金融、保险、咨询业等继续征收营业税，待时机成熟，再把这些行业逐步划入增值税征收范围。这种扩大增值税征收范围的发展趋势已成必然。