碳排放权及其会计处理问题研究①

王 军 滕 晔 董影娜

(1.华北科技学院财务处，北京东燕郊 101601;2.华北科技学院管理学院，北京东燕郊 101601;3.通邮(中国)科技有限公司，北京 100027)

碳排放权及其会计处理问题研究①

王 军1②滕 晔2董影娜3

(1.华北科技学院财务处，北京东燕郊 101601;2.华北科技学院管理学院，北京东燕郊 101601;3.通邮(中国)科技有限公司，北京 100027)

随着全球气候变暖对人类造成的影响日益严重，国际组织及各国政府已加大对环境问题的关注，形成了发展低碳经济的共识。伴随着低碳经济的迅速发展，碳会计应运而生，目前国际对于碳会计的研究已经处于发展阶段，而国内则刚处于起步阶段。碳会计的实施势在必行，有必要研究碳市场交易和碳排放会计处理。就我国而言，碳交易市场刚刚起步，因此构建完善的碳会计核算体系，确定碳排放会计处理原则，对于发展我国碳交易市场及保护人类环境具有重要的现实意义，本文通过对碳排放权的定位，从而为碳排放权核算找寻方法，进而完善碳会计核算体系。

低碳经济;碳会计;碳排放权;无形资产

1 碳排放权概述

联合国气候大会通过的《京都议定书》要求发达国家在2008年—2012年年承诺期内，温室气体排放量在1990年的基础上平均减少5.2%。为使发达国家履行减排义务，《京都议定书》提供了三种减排温室气体机制以期望减缓全球变暖进程，三种机制分别是:清洁发展机制(CDM)、国际排放贸易(IET)和联合履行机制(JI)。其中CDM是为帮助发达国家履行减排义务而制定的，也是发展最成熟，运用最广泛的机制，该机制允许发达国家通过提供资金和技术的方式，与发展中国家开展项目合作，将项目所实现的“经核证的减排”(CER)用于完成其承诺的减排指标。由于清洁发展机制与我国目前碳排放交易联系紧密，本文主要围绕该机制探讨碳排放权及其会计处理。所谓碳排放权，是指在经过联合国及其认可的减排组织认证条件下，国家或企业以增加能源使用效率、减少污染或减少开发等方式减少温室气体排放，因此得到可以进入碳交易市场的碳排放计量单位，又名“碳权”或“碳信用”。

目前我国与其他国家进行碳排放权交易有两种方式:一种是投资于可再生能源项目等;另一种是投资于高效能项目，根据我国政府制定的《清洁发展机制项目运行管理办法》规定，我国碳排放权资源归中央政府所有，具体CDM项目产生的碳减排量归企业所有，碳排放权转让所获得的收益归中央政府和实施项目的企业共有。

2 碳排放权的会计确认

当前我国对于碳排放权的确认问题，争议主要集中在应将碳排放权确认为何种类别资产，对于该争论存在两大派别，一派是主流观点，主要有三种主流观点，第一种观点认为碳排放权应确认为无形资产;第二种观点认为碳排放权应确认为金融资产;第三种观点认为碳排放权应确认为存货。一派是非主流观点，第一种观点认为碳排放权属于收取手续费方式下的受托代销商品进行会计核算;第二种观点将碳排放权确认为一种有别于无形资产及金融资产之外的资产类别。本文认为主流观点中将碳排放权确认为金融资产也是比较合理的，但是前提是建立在我国碳交易市场发达的前提下，而我国碳交易市场的完善和发展将会需要较长的时间。所以本文认为我国在现阶段，乃至很长一段时间内，将碳排放权确认为无形资产是比较合理的，符合国情的。

2.1 碳排放权是企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源

从CDM项目申请流程看，首先企业要支付相关费用，其次要找到买家获取资金或技术，最后企业获取收益并上缴国家一定比例的收益。发展中国家成功申请CDM项目并核证减排方法及减排量后就可在国际市场上进行碳排放权交易活动。由此可以看出碳排放权是由企业拥有法定所有权或者使用权，并受法律的保护。同时从企业可以转让碳排放权获得收益来看，该拥有或者控制的能力为企业未来带来经济利益，或者由于拥有碳排放权而免于罚款从而相对为企业带来收益。

2.2 碳排放权不具有实物形态

由于无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力。它们不具有实物形态，看不见，摸不着，比如非专利技术等。与固定资产通过实物价值的磨损和转移为企业带来未来经济利益方式不同，无形资产是通过自身的技术等优势为企业带来经济利益。从碳排放权的概念可以看出，碳排放权是一种核实的减排量，是企业拥有的可以排放温室气体的权力，不具有实物形态，不通过磨损实物价值为企业带来收益，符合无形资产不具有实物形态的特征。

2.3 碳排放权具有可辨认性

首先，碳排放权能够从企业中分离或者划分出来，并且能单独用于出售或转让，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，我国《清洁发展机制项目运行管理办法》规定，碳排放权经碳基金公司可以单独出售和转让，并且不需要同时处置其他资产即可以获利。符合无形资产可辨认性特征。其次，碳排放权一经获得便获得法律上的使用权及处置权，该权一般产生于合同性质权利，是能受到法律保护的。

2.4 碳排放权属于非货币性资产

非货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产，无形资产一般由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定。由于现阶段我国没有发达的碳排放权交易市场，碳排放权一般不容易转化成现金，同时在持有过程中为企业带来的利益也具有不确定性，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产，满足无形资产该条件。

2.5 碳排放权的确认条件

首先，碳排放权的转让出售会为企业带来转让收益，而且碳排放权用于企业自身减排需要能够为企业创造合理排污空间，避免或减少环保上的费用支出及罚款，从而为企业节省成本，带来收益;其次，企业碳排放权的取得是根据合同规定支付成本和费用，是能够可靠计量的。

综上所述，从CDM方式下的碳排放权角度观察，碳排放权符合无形资产的定义及确认条件。

3 碳排放权的会计计量

3.1 初始计量

碳排放权的取得有两种方式:一种是国家无偿分配给企业的，这种方式取得的初始价值是零，在资产负债表内无需反映，但无偿取得的数量及相关情况应当作为重大信息在财务报附注中予以披露;另一种是通过碳基金交易公司获得的，应根据合同价格计入成本，在无形资产科目下设置二级科目“碳排放权”中进行核算，产生的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途所发生的其他支出应直接计入成本。

3.2 后续计量

碳排放权的后续计量根据取得方式不同也分为两种:第一种是无偿取得的，企业应该设置备查账予以记录，同时无偿获取发生的成本及以后期间相关管理费用计入“营业外支出—碳排放权支出”;第二种是有偿取得的，属于使用寿命有限的无形资产，要根据企业摊销政策，合理进行摊销，摊销金额计入企业当期损益;如果无法确定寿命，应当在每个会计期间进行减值测试，其减值测试的方法按照资产减值的原则进行处理，计提减值准备:借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备—碳排放权”。

3.3 碳排放权的处置

根据碳排放权的特点，碳排放权出售应该根据配比原则，如果是无偿取得而出售的，出售收益应计入“营业外收入—碳排放权收入”;有偿取得碳排放权出售时应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备—碳排放权”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税金”等科目，按其账面余额贷记“无形资产”等科目，按其差额，贷记“营业外收入—处置非流动资产利得”或借记“营业外支出—处置非流动资产损失”科目。

综上所述，我国CDM企业碳排放权的会计处理方式应按照无形资产会计处理方处理是符合现阶段我国低碳经济发展的国情，以无形资产进行核算将进一步完善碳会计核算体系。

［1］ 申金荣，赵亦江.我国CDM项目企业的碳排放权会计核算［J］.财会月刊，2011，(3):90-91

［2］ 中国注册会计师协会.会计［M］.北京:中国财政经济出版社，2012

On The Right of Carbon Emission and Its Accounting Treatment

WANG Jun1，TENG Ye2，DONG Yingna3

(1.Financial department of North China Institute of Science and Technology，Yanjiao Beijing-East101601;2.Management College of North China Institute of Science and Technology，Yanjiao Beijing-East101601;3.Tongyou(China)science and technology Co.Ltd.，Beijing 100027)

With the more and more serious impact of global warning on our human being，the international organizations and the governments of many countries have increased their concern on the environmental issues and form a consensus to develop lowcarbon economy.Along with the rapid development of low-carbon economy，carbon accounting came into being.So far the international research on carbon accounting is on the developing stage，while the domestic research on it is just in its infancy.Since the implementation of carbon accounting is imperative，it is necessary for us to study the carbon market trading and the accounting treatment of carbon emission.In China，carbon trading market has just started，so building impeccable carbon accounting system and determining the carbon accounting treatment principles of carbon emission has important and practical significance for developing carbon trading market and protecting the human environment.In this article，the author tries to find ways for the accounting of the right of carbon emission and improve the carbon accounting system through positioning the right of carbon emission.

low-carbon economy;carbon accounting;the right of carbon emission;intangible assets

F235

A

1672-7169(2012)03-0090-03

2012-05-11。基金项目:2012年中央高校基本科研业务费资助项目，项目编号:GL1206B。

王军(1984-)，男，黑龙江牡丹江人，大学毕业，华北科技学院财务处中级会计师。