研发费用会计处理方法的探讨

○王银华

（华中光电技术研究所、武汉光电国家实验室 湖北 武汉 430000）

纵观世界各发达国家及世界500强企业，无一不在科学技术研究和新产品开发上投入重金。据统计，发达国家的研究与开发费用占GDP平均比重的2%，其中美国高达2.53%，而我国的比重仅有0.83%。可以预见，随着我国经济的快速发展，企业的研发活动将会日益增多，研究与开发费用的支出将大幅增加。研发费用的处理不仅影响到企业会计信息的质量，更关系到企业的可持续发展以及业绩。这一问题的会计处理也越来越多地引起会计专业人士的特别关注。

一、各国研究开发费用的会计处理

如何对企业的研究与开发费用进行恰当的会计处理，各个国家的会计准则做出了不同的规定。总体上看，主要有三种类型的处理方法。

1、研究开发支出的“费用化”

这种做法以美国为代表。美国财务会计准则第2号公告《研究和开发成本的会计处理》对企业研发费用会计处理做出规定，研究与开发费用应在发生时计入当期损益，研究开发活动结束后不论成功与否，均不确认为无形资产。这种观点认为在研究与开发过程中的项目是否一定成功，存在很大的不确定性，相应的，其将来能否为企业带来经济利益也存在着不确定。基于谨慎性原则，应将研究与开发费用予以费用化。这种做法核算简单，被广泛采用。但它不符合配比原则、历史成本原则，以及划分收益性支出与资本性支出的原则，容易导致企业的短期行为。

2、研究开发费用“全部资本化”

例如，荷兰的会计准则规定，研发费用只要预期能给企业带来收益即可予以资本化，并在5年内进行摊销。这种全部资本化的做法假定企业在连续几年之内存在着若干研究开发项目，其中总有些项目可以获得成功。此法符合权责发生制原则，在一定程度上可以消除企业的短期行为。但不加区分地将其全部资本化，又违背配比原则和稳健性原则。

3、“有条件”的资本化

这种做法以英国为代表。英国会计准则规定，企业可以将研究支出作费用化处理，其中消耗固定资产的费用可以资本化，而对开发费用则可以进行有条件的资本化。这种观点认为企业开始研究开发活动是希望获得未来的收益，并且如果未来收益的可能性不高，企业也不会从事这些活动，因此研究开发成本的会计处理应由总体考虑一个企业的所有研究开发活动来决定，即使单个项目的研究成果具有高度不确定性，但总体来讲，多个研究与开发项目的组合，能基本确保有一定数量的研究开发项目会成功。所以，在符合一定条件的基础上，应将一部分研究与开发费用资本化。

国际会计准则委员会第38号准则《无形资产》则在以上三种处理方法的基础上，做出了明确的规定：将研究开发活动分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。由于研究阶段的支出目的不是产生具有未来收益的经济资源，因而它很难带来未来经济利益，故此阶段发生的支出应直接计入损益。而开发阶段的有关支出则在满足技术可行性等条件时应予以资本化。

我国财政部2006年2月颁布并于2007年1月1日在上市公司率先实施了新的会计准则，其中第6号准则《企业会计准则—无形资产》对企业的研究开发费用的会计处理做出了明确规定。新准则中将企业自行研究开发的无形资产形成过程分为研究阶段和开发阶段两部分。研究阶段的特点在于其属于探索性的过程，是为了进一步的开发活动而进行的资料及相关方面的准备。从已经进行的研究活动看，其研究是否能在未来形成成果，即通过开发后，形成无形资产均有很大的不确定性，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。而开发阶段的支出是建立在研究阶段的基础上，因而对项目的开发具有针对性，另外开发阶段相对于研究阶段更进一步，且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，就可以确认为无形资产的成本。如不符合资本化条件，就计入当期损益（管理费用）。如果无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。新准则中规定开发阶段中有关支出予以资本化计入无形资产的成本，必须同时满足以下五个条件：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在的市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

从以上介绍可以看出，企业研究开发费用的会计确认不外乎三种情况：费用化、资本化、“有条件”的资本化。我国新会计准则主要借鉴了国际会计准则，实行有条件资本化的处理方式。

二、新准则研发费用会计处理的优缺点

新准则关于研发费用会计处理的规定对企业的经营业绩、资产结构、资金状况等产生了直接的影响，这些影响成为企业进行研发决策时考虑的重要因素，并在很大程度上决定了企业研发活动投资方向、投资金额及其决策过程。

1、新准则对研发费用资本化处理的优点

新准则改变了旧准则中关于研发费用全部费用化的会计处理方法，借鉴了国际会计准则中有关研发费用会计处理方法的合理性，相比之下，新准则的这一规定具有以下优点。

（1）有利于企业会计信息质量的提高。有条件的资本化处理，符合资本化条件的研究与开发支出可作为无形资产的入账价值在资产负债表中列报，能够使企业管理层向投资者传递有关项目开发进程和成功可能性的前瞻性信息，使会计信息使用者通过会计报表了解企业在研究开发方面的投资力度与投资方向，进而根据市场预期做出恰当的投资决策。

（2）有利于克服企业的短期行为，增加企业的技术创新能力和市场竞争力。企业投入研发费用后，其效果要经过数年后才能体现出来，投资周期较长。由于现代管理者的任期并不是永久性的，对企业管理者的评价也是以经营业绩的好坏，实现利税的多少为准评价的。如果把研发费用全部作为当期费用核算，该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。管理者为了不影响自己的业绩，就会减少开发经费支出。这样，虽然短期的利润高了，却损害了企业长期的发展。而资本化处理则会纠正这种倾向，并保持企业技术上的领先优势。

（3）开发费用资本化有助于企业价值最大化的实现。企业价值最大化是企业管理的最终目标。从近年来美国、日本和中国等地股市来看，科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票的市盈率，这说明“科技含量”已成为企业价值的组成部分。开发费用资本化会增加企业进行技术开发的动力，也能更多地增加企业的价值。

2、新准则对研发费用资本化处理的缺点

我国新会计准则对研发费用的会计处理并不是完美的，它也存在一些缺点和不足，具体表现在以下方面。

（1）在一定程度上缺乏现实可操作性。在实际工作中，由于无形资产研发业务比较复杂、风险大，要把企业的整个研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段并不是一件容易的事。尤其对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。因此，这一规定从表面上看很简单，但是实际操作起来并不容易。

（2）资产确认标准带有太多的主观性，从而给公司操纵利润提供了可乘之机。企业将研发活动划分为研究阶段与开发阶段。开发阶段的支出是否满足准则所规定的5个条件在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，因而准则的这些规定客观上增大了企业盈余管理的空间。企业只需要“合理”地划分研究阶段与开发阶段，通过调整研发支出费用化和资本化的分界点，就可以很轻松地操纵利润。

（3）在将开发阶段的支出计入无形资产后，对无形资产摊销的年限上，新准则的规定也存在一定的缺陷。新准则不再具体规定摊销年限，对于使用寿命有限的，应在使用寿命内合理摊销；使用寿命不确定的无形资产，不应摊销（利润上升）。这样，公司对其无形资产使用寿命长短的判断将对公司利润造成一定的影响。

三、结语

新准则规定研发支出在开发阶段有条件资本化的会计处理，有利于改善企业的经营业绩，为企业享受税收优惠政策提供了合理的核算基础，同时也有助于增强企业的筹资能力，这些方面对于提高企业研发投入的积极性都能发挥有效的作用，由此而有利于推动企业研发活动的开展。但是，由于新准则对开发过程研发支出资本化条件的规定相当严格，这些条件对企业在研发项目选择及资金配置方面也会造成影响，从而不利于企业的自主技术创新和核心竞争力的提高。

因此，为了使新会计准则鼓励企业研发投入的精神得以落实，有两个方面是不能忽视的。一方面，企业会计人员应加强对研发活动及其相关知识的了解，提高对研发项目各阶段性质以及研发费用的职业判断能力，从而使新准则的精神得到贯彻；另一方面，要真正使新准则相关规定得到有效执行，准则有必要进行适当的改进，对于新会计准则制定的研发项目在开发阶段有条件的资本化，可制定一个更为具体的细则，将各项条件进一步细化，提高可操作性。其最终目的就是为了更好地推动企业的研发投入和技术创新。

[1]中华人民共和国财政部：企业会计准则2006[M].经济科学出版社，2007.

[2]郑庆华、赵耀：新旧会计准则差异比较与分析[M].经济科学出版社，2007.

[3]葛欣：对无形资产研发费用会计处理的一些建议[J].山东商业会计，2005（2）.

[4]中国注册会计师协会：2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材[M].中国财政经济出版社，2008.