递延所得税资产及递延所得税负债确认与计量

武汉大学经济与管理学院 杨 华

所得税会计是通过比较资产负债表上列示的资产、负债，按照企业会计准则规定所确定的账面价值与税法规定确定的计税基础，对两者之间的差额分别就应纳税暂时性差异与可抵扣暂性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在该基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。本文拟就递延所得税资产与递延所得税负债的确认与计量做出相关探讨。

一、递延所得税资产的确认与计量

（一）确认递延所得税资产的一般原则 资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异时，以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

（二）不确认递延所得税资产的情况 如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，且交易发生时既不影响会计利润又不影响应纳税所得额，同时该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。

（三）递延所得税资产的计量 一是适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。二是递延所得税资产账面价值的复核。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核；如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应减记递延所得税资产的账面价值。

二、递延所得税负债的确认与计量

（一）确认递延所得税负债的一般原则 除企业会计准则中明确规定可不予确认递延所得税负债的情况外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额时的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分。

（二）不确认递延所得税负债的情况 一是商誉的初始确认。因为会计与税收的划分标准不同，按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，其计税基础为零，两者间差额形成应纳税暂时性差异。二是与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债。三是除企业合并外的其他交易事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，又不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

（三）递延所得税负债的计量 递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。企业适用的税率在不同年度间一般不会变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定。

三、案例分析

［例］××股份有限公司为一家制造企业，自2007年1月1日成立日起执行《企业会计准则》。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，适用的所得税税率为33%，2009年2月5日，注册会计师在对××公司2008年会计师报表审计时，就以下几项会计事项处理提出质疑：

（1）2008年1月，××股份公司董事会决定，将公司所得税的核算方法自当年起由应付税款法改为资产负债法。由于考虑到公司以前年度的所得税汇算清缴已经完成，因此仅将该方法运用于2008年及以后年度发生的经济业务。2007年报显示，××公司在2007年只发生一项纳税调整事项，于2007年年末计提的无形资产减值准备400万元。该无形资产减值准备金额至2008年12月31日未发生变动。

（2）××股份公司于筹建期发生开办费用2000万元，在发生时作为长期待摊费用处理，并将该笔开办费用自开始生产经营当月（2007年1月）起分5年摊销，计入管理费用。

（3）2008年3月，××股份公司为研制新产品，在研究阶段共发生新产品研究期间费、人员工资等计100万元，会计部门将其作为无形资产核算，并于当年摊销20万元。对此，公司处理如下：

借：所得税费用 26.4

贷：递延所得税负债 26.4（4）公司于2007年12月接受B公司捐赠现金1200万元，会计部门将其确认为营业外收入，XX股份公司2007年度的利润总额为6000万元。其中：2008年度所得税汇算清缴于2009年2月28日完成。假定税法规定：对于企业发生的开办费自开始生产经营当月起分5年摊销，对于资产减值损失，只允许在损失实际发生时才在税前抵扣，对于研发费用，按照其实际发生额准予税前抵扣。公司2008年度会计报表批准报告出具日为2009年3月20日，会计报表对外报出日为2009年3月22日。假定上述事项均为重大事项，并且不考虑所得税外其他相关税费的影响。预计公司在未来转回暂时性差异的期间（3年内）能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

要求：对于该股份公司不正确的会计处理，编制调整分录。

调整分录为：

借：递延所得税资产品税 132

贷：以前年度损益调整——调整所得税费用132

借：以前年度损益调整——调整管理费用1200（2000-2000/5×2）

贷：长期待摊费用 1200

借：递延所得税资产品税 396

贷：以前年度损益调整——调整所得税费用396

借：以前年度损益调整——调整管理费用80

累计摊销声匿迹 20

贷：无形资产 100

借：递延所得税负债 26.4

贷：以前年度损益调整——调整所得税费用26.4

借：利润分配——未分配利润725.6

贷：以前年度损益调整 725.6

借：盈余公积 72.56

贷：利润分配——未分配利润72.56

［1］财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解》，人民出版社2007年版。

［2］财政部会计资格评价中心：《初级会计实务》，中国财政经济出版社2009年版。

［3］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。

［4］于晓镭、徐兴恩：《新企业会计准则实务指南与讲解》，机械工业出版社2006年版。

［5］中国注册会计师协会：《2010年度注册会计师会计教材》，中国财政经济出版社2010年版。

［6］财政部：《企业会计准则——应用指南》，中国财政经济出版社2006年版。