审计职业判断特征分析

华中农业大学审计处 邹家骊

职业判断能力的大小，在一定程度上代表着审计人员职业水平的高低，也是决定审计质量的主要因素。职业判断能力的差异对审计效益有着影响，一般而言，较强的职业判断能力意味着较高的审计效率。同时，职业判断能力也影响着审计结论，通常来说，由不同审计人员做出的审计结论存在较大差异，有时甚至是得出相反的结论。无论国家审计准则、独立审计准则还是内部审计准则，都强调了审计职业判断能力对审计效率、质量等方面的极端重要。审计的职业判断是一种能力，包括：分析能力，判断能力，决策能力。这种能力受到一定的约束及各种准则的约束；就整个审计项目而言，审计职业判断是一个决策的过程，即对被审计事项、审计环境做出基本评价，然后决定实施方案和做出审计结论。有如下特征：

一、审计职业判断是一个决策过程

审计职业判断之所以重要，是因为它是一个决策过程。审计师进行审计工作时所需做的专业判断大致包括：确立审计重要性指标、分析出审计工作的主要目标、得出基本审计结论、评估审计项目风险、评价被审计单位内部控制、选择适当的审计程序、确认审计重点、评价审计测试结果、判断财务报表是否能适当公允地反映公司当时的经营状况。

一般而言，审计过程分为计划，实施，报告三个阶段，审计职业判断始终影响着这三个阶段。计划阶段需要审计人员对审计项目的风险进行评估，对审计项目的重要性进行评估和判断，决策结果表现出对审计效率的影响。譬如，审计人员若不能对审计风险做出恰当评估、对重要性水平做出客观的判断或认定，那么就可能需要审计人员制定更为详尽的审计程序和更多的审计证据。实施阶段是考察审计人员专业判断能力的重要阶段，不仅要求审计人员熟练掌握审计方法，拥有挖掘审计线索和获取审计数据的能力，也考察了审计人员对审计证据的理解和把握能力，这一阶段的决策结果对保证审计质量起着决定性的作用。审计报告阶段，要求审计人员具有判断问题性质的能力，能够做出客观审计结论和审计评价，其决策结果直接影响审计结论。

每一步判断、决策的正确与否直接关系到审计事项成败，不同审计人员有不同的审计思维和审计程序。如：在从内部控制制度入手查找重要审计线索方面，拥有较强职业判断能力的审计人员将内部控制制度看成是一个被审计单位自我监督的钳制机制，并通常认为一个单位的内控制度不健全或有效性差，那么这个单位就很有可能存在违规违纪的问题。正因为如此，职业判断力较强的审计人员常常以一个单位内部控制制度评审为切入点，开展审计工作；更强的审计人员则重视对被审计单位内部控制制度的检查，尤其是要对不相容职务控制、关键环节的执行等程序进行重点检查，以测定内控制度是否值得依赖，从而找出薄弱环节。

二、影响审计专业能力发挥的因素

审计是一定的经济环境中进行的，不同时期的经济环境以及不同的审计目标对审计人员的专业判断能力的影响不同。实践中，审计项目要充分实现审计目标，控制审计风险，提高审计效率就必须尽可能地降低相关影响因素。审计专业判断能力充分发挥受以下因素影响：

（一）审计人员的专业能力以及受教育程度。一般而言，审计人员的专业能力、接受教育的程度受环境影响较小，但是它同社会的整体环境有着较强的关联关系。同社会经济秩序较为混乱或者贪腐较严重的环境相比，审计人员的专业能力接受教育程度对审计项目的影响较在一个良好的经济秩序或者和谐社会大。审计判断具有浓烈的主观色彩，是审计人员一种思维方式。审计人员是审计判断的主体，也是判断信息的收集者更是最后审计判断的终结者。其自身专业能力、知识、经验、性格、心态等因素在很大程度上影响其专业判断。审计人员有必要及时参加专业的知识培训，获取最新的审计知识、审计准则以及法律法规等，采用先进的审计判断辅助工具和现代审计方法进行审计判断。由于思维模式的影响，审计人员在审计中往往会不自觉地运用职业判断，对此审计的事项形成概念性的认识，然后根据这种认识采取判断，此时审计人员需要采用“逆向思维”的方式进行问题的处理，减少审计判断的失误。

审计人员个人的阅历，经验，知识的更新，审计环境等均对审计专业判断能力的发挥产生着重要影响。科技的发展催生了计算机辅助审计，但仍然不能低估或否认审计职业判断的作用。将计算机技术运用到审计中，可以将许多原本繁杂、困难的工作变得异常轻松起来。尤其计算机还有着非凡的统计功能，能够帮助审计人员方便分析数据，极大地提高了审计工作效率。但是，计算机不具备思维能力，它只能是辅助审计的工具，对被审单位的财务电子数据真实性、完整性判断以及程序的选用都离不开审计人员的职业判断。

（二）会计信息的模糊程度。审计人员与被审计单位之间是一种博弈的关系，被审计单位在披露会计信息时会表现出自身利益导向，例如提供不准确的、模糊的会计信息，由于其掌握着信息的主动权，使得审计人员在这场博弈中处于劣势，使得审计人员无计可施，也使得审计人员无法知道一些隐藏起来的 “账外账”，增加了审计的不确定因素，使得审计专业判断深受影响。

（三）审计职业的竞争以及政策的不完善。社会审计职业的竞争使得社会审计仅看中审计效率而忽略审计环节，造成审计人员取证不足和不准确，影响审计的专业判断。与此同时会计政策的可选择性增加了虚假信息的产生，造成审计人员获取信息的失真，增加了审计的难度，从而影响审计专业判断。

（四）审计机构和人员的独立性。审计的本质要求审计具有独立性，独立性是审计的灵魂。独立性分两种行式，即行式上的独立和实质上的独立。前者要求审计机构、人员同被审计单位相对独立，这种独立是看得见的，也就是说可以是人员关系、经济关系和组织关系独立；后者是指审计机构和人员在审计的各个环节均保持客观公正的立场。国家审计、注册会计师审计、内部审计三者的独立性是有区别的，比较而言，注册会计师独立性最强，国家审计次之，内部审计更次之。但国家审计对独立性的保证政策最到位，如审计署规定的“八不准”。

（五）审计队伍的团队合作精神。审计小组能否发挥集体协同作战的团队精神，必将对个人的职业判断能力的发挥起着至关重要的作用。特别是在审计实施阶段，工作中遇到问题能否相互沟通，相互提醒，收集的审计信息是否共享等，这些因素都直接关系到审计专业判断的整体功效发挥。另一方面，复核型审计也是团队合作精神的一种体现，它可以在很大程度上减少由于某个审计人员的疏忽或者是经验能力不足而造成的审计判断错误等问题。

（六）审计项目的复杂程度。审计专业判断的发挥在一定程度上受审计项目特点的影响。国外学者Gorry、Scott.Morton把审计任务分为三类：一是非机构化任务：指那些独特的、未被定义的并且没有指南可以使用的问题；二是半结构化任务：指重复的、被合理定义的，并有指南可以使用的问题；三是结构化任务：指惯例、明确定义的问题。

三、不同准则对职业判断能力要求不同

美国的政府审计十分强调审计准则的制定，并认为 “审计准则是对所进行的工作的质量和充分性的总的衡量，它与审计师的专业资格有关”。我国审计学者一般认为，审计准则是审计人员进行审计工作时必须遵循的一种规范，是审计人员进行审计业务所遵循的专业标准。其来源是把审计实务中一般认为应遵循的惯例加以分析总结而成的原则。它并非由国家机关按照一定的法律程序颁布，不具备如其他法律法规那样的强制力，但审计人员从事审计业务时必须遵守。各类审计准则的一个突出特点就是强调了对审计师职业能力的要求。就我国而言：

《国家审计基本准则》规定审计人员应当具备“调查研究、综合分析、专业判断、文字表达”能力。良好的专业判断能力是审计人员规避审计风险，提高审计工作质量。审计专业判断对审计质量起着至关重要的作用。例如，在经济责任审计中，如果审计人员没有一个很好的职业判断能力，就不会在较复杂的经济活动中抓住重点，不能做出恰当的定性，并很可能引发两种审计风险 ：一是误拒风险，就是就将不属于领导人的问题而认定是其问题；二是误受风险，就是领导人有问题没有审出来，而做出了肯定的评价，这两种风险都导致审计错误的结论。

《独立审计准则》也对注册会计师审计提出了相关指导，如“团队内部的沟通、对环境未来发展趋势的分析”。财政部颁布的独立审计准则第11、17、25号等等都不同程度的要求执业会计师要不断提高职业判断能力，要求其必须不断学习、掌握上述准则。只有掌握相关准则，达到这些准则所要求的职业判断能力，职业注册会计师才能对审计事项中的如被审计单位是否具备经营能力，其会计报表是否公允表达等事项进行客观判断。虽然准则提供了指导，但它并不能提供所有解决问题的方法，特别是在审计准则还需不断完善的情况下，注册会计师的审计职业判断彰显出其存在的价值。

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