浅谈我国财务会计概念框架的构建

中国人民银行阳新县支行 陈葵花

浅谈我国财务会计概念框架的构建

中国人民银行阳新县支行 陈葵花

在当今经济全球化和资本市场国际化的环境下，会计作为国际化通用商业语言必须逐步实现大体上的国际趋同。我国的财务会计概念框架研究起步较晚，我国在构建财务会计概念框架方面做出的最早尝试和最初努力，可以追溯到于1992年11月颁布并于1993年7月开始实施的《企业会计准则》。此后，我国的专家学者真正开始了对财务会计概念框架的详尽研究，我国要构建与国际惯例协调的概念框架还有很长的路要走。本文试图通过界定财务会计概念框架的涵义并同我国基本准则进行比较来说明我国现阶段概念框架的基本状况，进而从几个方面提出我国财务会计概念框架构建的基本路径。

财务会计 概念框架 构建

一、财务会计概念框架的内涵

事实上，财务会计概念框架（CF）这个概念最早是由美国的财务会计准则委员会提出的，其在1978年开始的几十年内陆续地发表了有关财务会计概念框架的一系列公告，从而形成了世界上最具代表性的一个概念框架。在此之后，英国、加拿大等国的会计职业组织和国际会计准则委员会也开始了对财务会计概念框架的研究，同时发表公告提出了各自对于财务会计概念框架的界定。事实上，不同的会计组织和学者对于CF概念的描述虽然不同，但其本质是一致的，即财务会计概念框架是一个层次和逻辑分明的理论体系。它阐述了一系列会计理论中最基本的概念，目的在于为会计准则的制定和完善提供一个更加一致的概念基础，从而实现会计目标。

二、财务会计概念框架与企业会计基本准则的比较

（一）法律地位不同。根据FASB和IASC的观点，财务会计概念框架是独立于会计准则体系之外的一个理论体系，为评估、制定和完善会计准则提供一致的概念基础。在任何领域，理论都只具有权威性，而不具有强制性。而我国的基本准则就不同了，它是属于我国会计法规体系的，当然具有法律上的强制性。虽然基本准则也对具体准则的制定和完善起着指导作用，但这里的指导作用与CF不同。这种作用是强制性和命令性的，而不是参考性的。具体准则和《企业会计制度》的制定必须严格遵守基本准则，不能发生背离，这是由基本准则所具有的法律地位所决定的。

（二）行文方式不同。财务会计概念框架是指由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系。由此可见，CF对会计理论中的最基本原理和概念进行了详尽的论述和解释，例如会计目标和基本会计假设等概念，对这些概念所隐含的一些重要理论问题加以充分论述和详细说明，这样即使一些深奥的理论问题，也会变得易于理解。与此相比，基本准则就显得过于简单和抽象。由于基本准则属于行政法规，所采用的是法律条文惯用的行文方式，注重文字的通俗易懂和简洁明了，恰恰忽略了内容的解释说明作用和表述的科学性和逻辑性。

（三）作用范围不同。对于采用财务会计概念框架来指导会计准则制定的国家来说，不存在基本准则与具体准则之分，这种划分方法是由于我国的特殊国情。我国基本准则虽然是为了指导《企业会计制度》和具体会计准则而制定，但这并不是它唯一的目的。根据《企业会计准则》第一章第二条规定“本准则适用于设在中华人民共和国境内的所有企业。设在中华人民共和国境外的中国投资企业应当按照本准则向有关部门编报财务报告。”可见，这与财务会计概念框架仅仅是为了指导财务会计准则的制定的单一目标是有区别的。如果单纯只是为了评价现有的和制定未来的财务会计准则提供指南，那它所注重的就是科学性，如果除此以外还要兼顾对会计实务的规范，那就必然要考虑到准则的可行性、政策性和通俗性。

（四）具体内容不同。事实上，国际上所界定的财务会计概念框架的基本内容包括财务报告的基本目标、会计基本假设、会计信息质量特征、会计要素、会计基础及其确认与计量、财务报告等，概念框架就是对于这些概念的论述和说明。通过对CF和基本准则的比较可以了解到，基本准则在具体内容上虽然已经实现了大体上的国际趋同，但仍然存在与CF的种种差异。当然并不能说要完全照搬CF的内容作为我国的概念框架而不考虑特殊国情，但是就我国的会计环境来说基本准则的内容也有诸多的缺陷。例如对会计信息质量特征的描述没有划分层次，只是简单的罗列，读者很难理解这些质量特征之间的逻辑关系，也不能区分具体情况下哪个更为重要。

三、构建我国财务会计概念框架的设想

（一）基本原则。在构建概念框架的过程中必须始终把握一定的原则，这样才能保证研究工作在方向上的正确性，不至于偏离目标。

1．系统性原则。系统性原则是说构建概念框架之前要进行总体的规划，设计好概念框架包含的内容和层次并组织概念框架的制定，在总体上保证制定的概念框架内容完整、概念准确、层次清楚、逻辑科学。

2．一致性原则。一致性原则是指在构建财务会计概念框架时必须保持各个组成部分之间的连贯性、层次性和逻辑性，避免出现前后内容的矛盾和冲突，使其形成一个由目标和一系列相互联系的基本概念组成的一个协调统一的理论体系。

3．继承性原则。继承性原则是指构建我国的财务会计概念框架应吸收借鉴国外各会计职业团体在理论研究和实务操作当中所得到的成果和经验，在这一过程中，既要充分结合我国的基本国情，立足于自身实际，同时还应对外国经验去粗取精、批判继承，对于其中合理的理论和观点要积极采用。

4．趋同性原则。财务会计概念框架的国际趋同是会计准则体系趋同的前提和基础。只有作为制定准则的概念基础的概念框架做到了总体的趋同，各国所指定的准则体系才有可能达到趋同效果，从而依据会计准则编制的各类财务会计信息才具有国际上的可比性。

5．国家化原则。在财务会计概念框架的构建上不能一味追求国际化趋同化，应该兼顾本国特色采取国际化前提下国家化的立场。首先国际化的概念框架也并不是十全十美的，其中也一定存在基于自身阶级局限性导致的一些不科学的制约因素。其次，会计理论是一定社会经济环境的产物，各国的会计环境存在种种不同导致会计理论各有特色。

6．超前性原则。财务会计概念框架之所以可以形成前后一致的准则体系就是由于本身具有一定的稳定性和前瞻性。只有财务会计概念框架在对现阶段及将来一定时期内的会计环境变化宏观把握的基础上保持一定的前瞻性和超前性，才能够为持续发展中的会计准则体系提供相应的导向。

（二）基本内容和层次。由于财务会计概念框架是一个逻辑严密的理论系统，因此缺少任何一个概念都将影响其作用的发挥。考虑到我国社会经济环境所具备的特殊属性，在构建我国财务会计概念框架时应充分考虑到我国的会计环境。总体来讲，我国财务会计概念框架建构的理论层次主要包括如下几个方面的内容。

1.第一层次：会计本质与会计基本假设。一般而言，会计理论体系中最基本的概念即为会计本质，这也是应该在财务会计概念框架中首先应予以明确的。之所以国外财务会计概念框架中未提到会计本质，可能是由于在西方国家已经普遍认可会计本质的“信息系统论”。就我国而言情况则是不同的，有关会计本质的认识理论界至今还没有达成共识，不管是“管理活动论”还是“信息系统论”都尚未得到普遍的认可。

2．第二层次：会计目标。会计目标是财务会计概念框架的逻辑起点，处于概念框架的最高层次。对会计目标的研究主要解决的是谁是信息使用者、他们需要什么样的信息等问题。目前对于会计目标的认识主要有两种观点：决策有用论和受托责任论。前者注重会计信息的相关性，后者注重可靠性。我国的基本准则把决策有用论和受托责任论都纳入会计目标体系中，并把受托责任放在首位。首先，受托责任是两权分离下会计的最初目标，同时在国内外会计丑闻多发的时代中，不得不吸取教训，更加重视受托责任的履行；其次，随着我国经济的不断发展，会计信息的使用者逐渐呈现出多元化的趋势。为保证概念框架的前瞻性和稳定性，我国的会计目标应定位为以受托责任论为基础的两种观点的融合。

3．第三层次：会计信息质量特征。会计信息质量特征表明了对使用者有用的会计信息应具备的基本属性，体现在对会计信息系统生成信息的过程设定若干相关的应予以遵守的基本原则。事实上，世界各国对于会计信息质量内容的相关表述较为一致，其差异部分也仅是体现在先后顺序上。可靠性、可理解性、相关性、可比性、实质重于形式、谨慎性和及时性等均为基本准则所界定的会计信息质量特征。然而，不足的是其对于会计信息的质量特征并未深入阐述，同时也缺乏对不同特征重要性的描述，更未涉及成本效益原则，这一会计信息生成过程中的约束条件。基于层次性和主次性划分的考虑，应将会计信息质量特征划分为会计信息表述披露质量和会计信息内容质量两类。前者主要包括可理解性、完整性和充分披露等主要质量特征，而后者则将可靠性和相关性作为主要质量特征，可比性为次要特征。

4．第四层次：会计要素及其确认与计量。国际上通行的做法是将会计要素分为存量要素和增量要素两类，前者各国大致相同，而后者则存在较大的差异。对我国而言，基本会计准则将增量要素分为收入、利润和费用，如此会造成对利润要素的解释较为含混，且投资收益无法归类。因此，可考虑将利润表要素进一步分解为收入、费用、利得及损失，从而明确各要素的基本内容。对于各会计要素的确认和计量，目前确认的理论基础以权责发生制为主导，以历史成本为主要计量属性，但随着会计环境的不断变化，情况必然会有所改变，所以我国应对会计要素确认的时间、条件以及各种会计计量属性及其使用条件加以研究，从而减少一些模糊性和不确定性的规定。

5．第五层次：财务报告。众所周知，财务报告是会计信息的基本载体，更是实现会计目标的重要手段，包括会计报表、附注和其他财务会计报告。在概念框架中应该明确财务报表的边界、体系以及如何进行列报和披露。伴随着我国会计环境的不断发展变化，财务报告的内容同样应与时俱进、不断创新。首先，充分认识到财务信息的重要性，始终坚持其核心地位，可通过披露必要的非财务信息进而提升财务信息的价值；其次，可将企业人力资产和无形资产作为未来财务报告的重心；第三，把握历史成本计价信息，并充分利用以公允价值计价的信息不断丰富财务信息的内容，同时，不断提高财务信息的相关性；最后，适当突破会计主体假设，此外，还应报告与会计主体信息相关的关联方有关信息。

翁健英.2012.中国财务会计概念框架的制定问题的探讨.会计之友，5。