绿色经济发展模式下低碳审计探析

张晓毅 倪国爱

（铜陵学院，安徽 铜陵 244000）

一、绿色经济与低碳审计

“低碳经济”是目前具有广泛社会性的经济前沿理念，2003年英国政府发布的能源白皮书《我们能源的未来：创建低碳经济》正式提出低碳经济的概念。书中指出：低碳经济是通过更少的自然资源消耗和更少的环境污染，获得更多的经济产出。低碳经济的发展模式就是在实践中运用低碳经济理论组织经济活动，以低能耗、低污染、低排放和高效能、高效率、高效益（三低三高）为基础，以低碳发展为发展方向，以节能减排为发展方式，以碳中和技术为发展方法的绿色经济发展模式[1]。在2009年的英国环境审计委员会工作报告中，明确提出了低碳审计的动因、目标与内容，形成了一个完整的低碳审计框架。西方其他发达国家也纷纷将低碳经济纳入国家发展战略，分别从政策层面、经济层面和技术层面进行规范。“绿色经济”是产业经济为适应人类环保与健康需要而产生并表现出来的一种发展状态。从长远来看，在绿色经济模式下，发展低碳经济是中国经济社会又好又快发展的必然要求。以科学发展观为指导，以低能耗、低污染、低排放为基础的低碳经济模式，已经成为我国经济发展的必然选择。在中央文件和领导人讲话中，多次提出要将节能减排、推行低碳经济作为国家发展的重要任务。

将低碳纳入政府审计的范畴，设计相关指标评价企事业单位的低碳经济效果和绩效在国外较为少见，但西方国家已将节能减排、环境保护等指标考虑在内部审计中，对我国开展低碳审计具有重要的参考价值和借鉴意义。国内虽然有节能减排审计和环保审计，但尚缺乏低碳经济审计模式的研究和建构。低碳经济审计在功能和作用上与节能减排审计、环保审计类似，但低碳审计的范围和内容更丰富、途径和方法更广泛。我国目前尚未系统完整地研究低碳审计的目标、内容与方法，缺乏低碳审计框架。

二、绿色经济发展模式下低碳经济审计的意义

从理论上来看，低碳审计有利于审计理论研究的进一步深入发展，为审计实务的更新提供有益的思路。低碳审计已不再是传统意义上的政府审计，其最显著的标志是审计范围扩大、审计手段多样化。开展低碳审计可以促使我们加强审计理论研究的力度、丰富审计理论研究的内容、开辟审计实践的新领域。从理论基础、审计目标、审计方法、评价指标等方面研究低碳审计，可以系统完整地构建我国低碳审计的框架，从而为低碳审计实践提供理论指导。从应用价值上讲，开展低碳经济审计有利于转变我国经济发展模式、建设资源节约型和环境友好型社会。作为低碳经济审计的最终产品，其结论可以为国民经济调整产业结构提供有效依据。低碳审计可以为地方财政预算、决算提供与环境投资有关的必要数据依据、成为重大投资风险测算的重要因素，把环境风险防范于未然。低碳审计可以为企业领导人任期经济责任审计提供重要的参考信息，也可以为经济效益审计提供有益的技术支持。

三、绿色经济发展模式下低碳审计的理论依据

政府审计理论和内部审计理论为绿色经济发展模式下低碳审计提供了丰富的理论基础。绩效审计为绿色经济发展模式下低碳审计提供了直接的理论依据。绩效审计所形成的经济效益和社会效益与低碳经济的效益是一致的。绩效审计主要围绕经济性、效率性和效果性（3E），客观、系统地收集和评价证据，对照客观标准，对前瞻性的问题进行有效评估，对项目的绩效和管理进行独立的评价。因此，低碳经济环境下更需要绩效审计的监督与评价，在低碳经济环境下，绩效审计能更有效地发挥其监督评价的作用，二者的结合必能促进低碳发展，达到经济效益与社会效益的统一。

四、绿色经济发展模式下低碳经济审计的内容

低碳经济审计是由国家有关审计组织，依据国家政策、法律和有关规章、制度、标准，遵循审计准则，对被审计单位或部门的低碳生产经营、资源利用、财务信息、职责履行等活动进行的监督管理。低碳经济的发展离不开低政策、技术和资金的支持，从而需要审计监督，主要表现在：碳政策的制定和执行需要审计监督、低碳财税资金需要审计监督、低碳交易的市场行为需要审计评价和认证。低碳经济要求审计工作人员在审计理念、审计方法、审计目标上与传统政府审计有很大差异，需要在审计监督方式与方法上进行创新。

（一）绿色经济发展模式下低碳审计的目标与对象

低碳审计的总体目标是通过审计监督，促进低碳政策、低碳经济杠杆、低碳技术的合理、有效应用，保障低碳经济的健康发展，减缓气候变化，促进人类可持续发展[2]。低碳经济审计工作涉及范围广、工作量大，在短时期内真正实现低碳审计目标有一定差距，因此，必须将低碳审计目标进行合理分解、制订符合目前我国实现的具体审计目标是低碳审计面临的首要工作。低碳审计的具体目标应结合相应的审计对象提出，其主要包括：低碳经济政策、法规和制度制定过程的科学性、合法性；实施过程的公平性和环境性；实施结果的效果性；政府和部门履行低碳经济政策的责任性。低碳经济政策制定审计主要是审查和评价政策制定过程是否科学、合理和合法，制定的程序是否合乎相关规定，是否有与低碳经济政策目标相违背的程序和行为。政策执行过程的审计首先是审查和评价政策的目标在执行中是否存在偏差，是否遵循了公平性和环境性；其次是审查和评价执行政策的手段是否可行和合理；第三是检查和评价政策的执行效果[3]。

（二）绿色经济发展模式下低碳审计的方法与技术

与传统审计相比，低碳审计在审计的方法与技术方面都具有一定程度上的特殊性。它不仅要求审计人员熟练掌握财务审计技术和方法，还要求他们拥有环境政策法规、环境经济学、环境工程学、环境管理学等方面的知识和技能，熟练掌握低碳经济技术的特征。与传统审计方法类似，在低碳审计证据的收集中，主要采用审阅、访谈、观察、穿行测试和分析性复核等方法。在技术方面，一般可以采用比较分析法、因素分析法、线性规划法、网络计划法来分析企业的绩效水平。但随着对财务指标认识的深入和对非财务指标重视的增加，我们可以尝试运用经济增加值法（EVA）、平衡计分卡法（BSC）来综合评价企业的经营管理绩效[4]。另外，结合层次分析法（AHP）、综合分析法将定量和定性指标赋予权重，综合考虑。针对绿色经济发展模式下低碳审计，我们可以考虑从环境费用效益分析法（环境收益与环境费用的比值）、效益现值分析法（经济效益现值－费用现值－带来的新污染治理的现值）等环境绩效审计方法，来评价被审计单位的低碳经营绩效。

（三）绿色经济发展模式下低碳审计的评价指标设计

低碳审计评价不同于一般的财政（财务）收支、专项资金审计评价，由于低碳审计对象的不同、行业专业知识的缺陷、审计方法的限制、节能减排法律法规规章要求不同，评价存在较大风险。如何设计一套合理、可行的低碳审计评价指标是低碳审计研究的核心内容，是低碳审计要突破的重点和难点。

绿色经济发展模式下低碳审计的评价指标设计，应结合具体的审计对象分别制订。政策执行低碳审计评价指标应是国家法律、法规、政策和方针；低碳项目专项资金的评价指标应是在考虑资金使用效率的评估问题基础上的费用效益、费用效果标准；排污效果及清洁生产的低碳审计评价指标应是IS0环境管理技术委员会制订的相关标准；环境管理系统的低碳审计的评价指标应是比较公认的环境管理标准就是ISO：1400～1401。绿色经济发展模式下低碳审计的评价指标体系可以从环境指标、经济指标和管理指标三大方面来构建，由于低碳审计的内容较广，很难制定一个统一的标准来衡量企业的绩效，因此企业应该根据自身的实际情况，选择适当的绩效指标。在低碳绩效审计实践中，低碳绩效难以被简化为一个公式或一组可计量的标准。因此，审计人员在低碳审计过程中必须寻找更具可操作性的绩效标准，由于审计实务中目前还没有完善的标准可依，审计人员判断的评价标准可以参考行业标准（如单位产值碳排放量、年低碳化投入额），或考虑社会满意度、生态改善度等标准。为了审计人员能作出准确的判断，相关部门应当尽快制定并出台相关的低碳化标准。

（四）绿色经济发展模式下低碳审计的相关保障制度

绿色经济发展模式下低碳审计涉及到审审计范围的变化、审计组织形式上的革新、计方式的创新、审计重点的调整。如何完善绿色经济发展模式下低碳审计的相关保障制度，意义重大，其直接关系到绿色经济发展模式下低碳审计的正常进行和审计评价作用的发挥。在低碳经济绩效审计的法律法规方面，政府相关部门应建立健全低碳经济法律法规，为低碳经济绩效审计的开展提供系统有效的法律依据。目前政府相关部门已经颁布实施的与低碳经济相关的法规主要有 《中华人民共和国环境保护法》、《中华人民共和国循环经济促进法》、《中华人民共和国可再生能源法》、《中华人民共和国节约能源法》、《公共机构节能条例》、《民用建筑节能条例》等，这些法规为虽然为低碳经济绩效审计提供了审计依据，但缺乏可操作性。相关部门正在制定的《新能源产业发展规划》、《节能环保产业发展规划》及《关于发展低碳经济的指导意见》等法规，为开展低碳经济绩效审计理论与实践奠定了基础。但是，作为调整审计关系的行为规范与工作指南的最高准则,《审计法》、《审计法实施条例》、《国家审计基本准则》等却没有明确低碳绩效审计的法律基础，也没有形成相应明确的审计准则。因此，建议政府相关部门应借鉴国外经验并结合我国国情，尽快修订相关法律法规，增加低碳绩效审计的相关法律条文，完善健全低碳绩效审计的相关法律法规。

[1]李兆东.低碳审计的动因、目标和内容[J].审计月刊，2010，（8）.

[2]田伟.低碳经济审计模式初探[J].商业会计，2010，（9）.

[3]李保伟.低碳经济政策的绩效审计[N].光明日报，2011-06-19.

[4]张洋.低碳经济环境下的绩效审计研究[D].天津：天津财经大学硕士学位论文，2011.