铁路加强内部控制审计的必要性和对策

李红军

（铁道部审计中心综合处 审计师，北京 100844）

内部控制是组织经营活动中必不可少的政策和程序，是管理层确保风险规避、效益提高、资产安全、信息可靠、目标实现的工具。随着铁路运输和建设管理水平的不断提高，势必要求铁路企业强化内部控制，深化制度创新。内部审计在评价并协助铁路企业完善内部控制系统方面扮演着重要的角色，而内部控制审计作为内部审计最基本的业务，通过实施审计程序对企业内部控制作出客观评价，在促进企业实现经营机制的转换，加强企业管理，提高企业经济效益等方面发挥重要作用。

内部控制审计是指审计机构根据委托或授权，对被审计单位内部控制的建立、健全和执行情况，即内部控制的适当性、合法性和有效性进行的监督和评价。内部控制审计的目的是合理保证组织遵守国家有关法律法规和建立健全内部管理规章制度，企业经营管理合法合规，资产安全，财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。

1 铁路企业加强内部控制审计的必要性

1.1 内部控制审计是铁路企业适应外部环境的必然选择

内部控制作为企业治理的关键环节和经营管理的重要举措，在企业发展壮大中具有举足轻重的作用。随着铁路多元化经营战略的实施和落实铁路运输企业市场主体地位改革的深化，铁路企业经营面临的外部环境日益复杂，市场风险和经营风险不断增大。在企业控制理念上，对组织现实及新近状况进行计量已显得不那么重要和重视，而对即将发生、甚至是较远未来发生的有关事项的信息及其计量变得更加关注；在管理重心上，组织管理的各方面越来越关注环境变化所带来的风险，如何识别、评估、控制风险，逐步成为企业管理层普遍关心的热点问题；在监管要求上，安然事件后，强调企业治理在风险管理中的作用，已经成为发达国家加强公司制度建设的一种普遍趋势。从以上三方面来看，充分发挥内部审计在内部控制中的监督和评价作用，强化企业内部控制审计，促进企业及时更新和完善内部控制，防范经营风险、财务风险和法律风险，也是企业内部控制对内部审计的要求。

1.2 开展内部控制审计是内部审计逐步向现代化审计转型的必然选择

近年来，开展内部控制审计也逐步成为内部审计转型的一种趋势。中国内部审计协会早在《中国内部审计协会2006年至2010年工作规划》中就提出推进内部审计事业发展的总体目标为：“内部审计工作基本实现从以真实性、合规性为导向的财务审计为主向以真实性、合规性为导向的财务审计和以内部控制和风险管理为导向的管理审计并重的全面转型与发展，促进内部审计事业逐步实现法制化、规范化、现代化。”国内一些政府部门、大型国有企业，如国家税务总局、中国人民银行、中国人寿保险股份有限公司、航天科工集团、中国铝业公司等也较早开展内部控制审计。铁路内部审计必须与时俱进，不能仅停留在传统的财务收支审计阶段，要开展内部控制审计，从查错纠弊向评价风险控制转变，充分发挥内部审计在治理、防范和控制风险中的作用。

1.3 企业内部控制制定和执行中可能存在的缺陷需要通过内部控制审计促使规范

企业内部控制制定和执行中不可避免会存在一些缺陷。比如，企业某些权力运行缺乏相互制约、相互监督、彼此联结控制，内部授权批准职务与执行业务职务、业务经办职务与审核监督职务、业务经办职务与会计记录没有分离，预算控制对执行结果没有奖惩等，特别是个别单位的负责人存在授权、批准、业务经办等大权独揽情况。上述不足，通过内部控制审计就能把问题一一查找出来，如同我们个人身体的亚健康一样要请医生检查，发现病症，通过调养来保持身体健康。如果内部控制缺陷引起内部控制重大失误得不到根治，很容易导致舞弊行为的发生，给企业带来巨大损失。

1.4 内部控制审计的督促和震慑作用

内部控制审计可以督促被审计单位努力实现目标、完成任务、控制风险。对于一般管理制度的薄弱环节可通过内部控制审计项目的开展，促进被审计单位加强管理；对一般内部控制制度的缺陷可通过内部控制审计项目的开展，督促被审计单位及时地进行改进与完善；对那些把预算费用控制、绩效考评控制不当回事的被审计单位进行披露，计入“审计黑名单”，督促整改，帮助其努力实现组织目标。

2 铁路企业内部控制审计的现状

近年来，由于常规性审计任务非常繁重，极大地阻碍了审计业务转型，尤其是内部控制审计，目前尚处于摸索阶段。

2.1 内部控制存在不同程度的观念误区

部分经营管理者对审计的认识不足，片面地认为内部控制审计就是检查内部经济问题，会影响到企业职工的团结和稳定，分散管理人员的精力；内部审计机构形同虚设，且审计部门与其他部门平行的地位，致使许多内部审计流于形式，缺乏自身应有的地位和威信，无法保证内部控制审计的独立性和权威性。各种管理办法虽然越来越多，越来越细，但只是表面“有效”而非实质的过程控制，未真正达到控制目的，对企业的经营管理无实际作用。

2.2 内部控制设计在实际执行中存在一定偏差

铁路企业内部控制手册、实施细则设计基本完善、详尽，但实际执行仍存在偏差。主要原因：一是内部控制不能完全解决企业所有的管理问题，不是内部控制设计完善、执行无缺陷就没有任何问题，内部控制存在固有的局限性，可能因为内外部环境发生变化和串通舞弊等而失效。二是内部控制培训对象主要是流程责任人，个别职能部门管理不到位；部分流程设计不符合实际，难以执行。

2.3 审计方法落后

目前的内部审计方法是制度基础审计，这种审计方法的弊端日渐突出，已不能适应现在复杂的经营环境。因为它过分依赖被审计单位内部控制制度的测试，本身就蕴藏着巨大的风险。如果审计程序和方法选择不当，会造成审计时间延长，成本增加，也可能会遗漏一些重要的审计内容，未能觉察重大的错漏和舞弊行为，未能收集到充分可靠的审计证据，使审计结论与实际不符，导致审计风险。

3 加强铁路企业内部控制审计的对策

3.1 坚持监督与服务的有机统一

由于内部审计与单位的财务内部控制处于同一环境中，对单位财务内部控制情况比较了解，因此可以把财务内部控制作为一个专题审计项目进行，也可以将财务内部控制的各个环节作为审计对象进行单独审计。准确把握财务内部控制的薄弱环节及容易造成损失的失控点，通过有效地掌握利用各企业经济信息，进行横向、纵向的对比分析，有针对性地提出解决问题的措施及对策，及时向铁路局报告，充分发挥内部审计“一审、二帮、三促进”的作用。牢固树立“监督就是服务，制约就是促进”的审计理念，对内部控制的审计事项，坚持有利于企业经营管理的完善和财经秩序的规范，有利于企业经营发展和职工群众的利益，有利于促进依法治企、依法经营的原则，认真把握新情况，不断研究和解决新问题，做到监督与服务的有机统一，促进企业加强管理、依法经营、提高竞争力和控制力，保证国有资产的安全完整。

3.2 推进审计工作的制度化、规范化建设

当前情况下，铁路多数企业只是制定了一些零散的规章制度，尚未建立起控制标准体系和评价体系。虽然少数企业借鉴国内外内部控制方面的做法，初步建立了控制标准体系和评价体系，但存在控制点设置不合理、权限设计粗放、评价体系过于简单等诸多弊端，缺乏一套具有统一性、公认性、科学性的企业内部控制标准和评价体系。内部审计机构进行内部控制审计缺乏明确标准，给审计人员进行内部控制评审带来了较大的评价风险。内部审计部门一方面应认真学习《企业内部控制基本规范》，另一方面应根据机车、车辆、机务、工务、车务等系统特点，全面分析被审计单位的主要风险点后进行归纳提炼，制定一套切实可行的内控评审《操作规程》和《评价指标体系》。明确从审计准备到实施阶段直至审计报告阶段的操作程序、内容、要求及定量和定性指标，对审计行为进行严格规范。

3.3 关注铁路企业内部控制的审计重点

内部控制审计的内容较多，在审计时既要讲求覆盖面，又要突出重点，根据重要性原则和铁路的实际情况，应侧重一些容易发生错漏和舞弊行为的业务流程和控制环节，如：内部责任控制制度、预算管理、货币资金、物资采购、成本费用等。

1）内部责任控制制度。责任控制制度是以确定企业内部各部门、各环节、各层次及其人员的经济责任为中心的内部控制制度，重点放在对制度内各个控制环节的审查上，目的在于发现制度的薄弱环节，使内部控制真正起到监督和制约作用。主要是检查各部门和经办人员的职责是否经过恰当授权，不相容职务是否分离，各种岗位责任制赋予各职能部门和经办人员的责任是否达到分工明确、职责分明的目的；会计事项的处理是否遵循必须经过两个以上的人员或部门来完成的原则，是否经过复核，以防止差错、舞弊的发生。

2）预算管理。预算是实施企业目标的一种控制工具或方法，涵盖未来一定期间内企业所有经营活动过程的计划，是企业决策的具体化。在审计中，一是应关注企业是否制定预算工作流程，明确预算编制、执行、调整、分析与考核等环节的控制要求，并设置相应的记录，确保预算工作全过程得到有效控制。二是预算编制控制环节的控制，结合企业业务情况，重点审计对预算目标的制定与分解、预算草案编报的流程与方法、预算汇总平衡的原则与要求、预算审批的步骤以及预算下达执行的方式，注意编制依据的合理性、程序的适当性、方法的科学性。三是预算执行控制情况，以年度预算作为依据，关注预算指标层层分解的落实，检查在办理采购与付款、工程项目、成本费用、固定资产、存货等业务时，是否执行预算标准；严格预算资金的支付，对超出预算的资金支付，是否实行严格审批，对重大预算项目和内容，密切跟踪其实施进度和完成情况。

3）货币资金。由于货币资金流动性强，在实际工作中易发生错漏和舞弊行为。在审计时，应严格按照内部牵制及不相容原则，审计现金与银行存款的管理是否有序可控，现金与银行的各项支出是否采用授权审批，查看是否按预算规定的内容使用拨款，票据及有关印章是否采取不相容岗位相互控制和分离措施，大额资金的支付是否实行联签，交易是否真实；关注账户是否合法合规，资金往来是否正常，相关对应账户余额是否相符。财务主管人员是否定期监督检查现金和银行日记账，并填写检查记录，现金报销单据和银行单据向会计人员交接有无手续，对单位期末现金账与银行账户存款余额是否与总账进行核对。

4）物资采购。物资采购是企业内部控制中重要的业务流程，审计的重点是材料采购是否进行招投标，严格按照预算执行进度办理请购手续，是否按照上级下达的材料储备定额采购，采购需求是否与企业生产经营计划相适应，是否对需求部门进行审核，大宗采购与付款业务的授权批准手续是否健全；进行物资管理和材料核算时，审查应付账款和预付账款支付的正确性、时效性，料差分摊是否合规，有无预列材料费用形成账外料，利用预列材料费用人为调节成本费用。

5）成本费用。成本费用是影响损益的一个重要因素，也是企业内部控制的重要环节。要依据业务流程中对成本费用管理的规定及权责发生制的原则，认真测试和审查在归集、核算、预算执行、分配过程中是否存在扩大成本开支范围、随意核销费用，乱提乱挤乱摊成本或少计、不计成本及成本费用超支挂账等问题，以确保成本目标的实现。审计中从《铁路运输企业成本费用管理核算规程》入手，一要审查各项成本指标设置是否先进、合理，通过与企业历史上及兄弟单位的先进指标比较，确定企业当前的成本控制指标是否合理；二要审查控制指标中是否体现科技降本，关注定额的核定和细化，成本支出全面预算管理内容，执行过程中的控制和监督及预算管理责任的追究制度；三要审计财务状况的真实性，企业的资产、负债、所有者权益是否真实，有无人为调整行为；四要审计基础工作规范性，重点是会计是否运用技术性手段如会计政策、会计估计等调节成本、利润，高估或低估资产、负债，会计核算中的各项内控制度是否健全，会计业务处理是否坚持不相容职务分离制度；五要审查成本考核是否具有刚性和及时性，任何制度如果缺乏有效的考核机制，其执行的效果是不会太好的。

3.4 注重实质性测试

通俗地讲就是翻阅资料，这是审计中使用最多的方法。生活中有这样一种现象，常见的事物，我们却未必琢磨过它的原理。在审计中翻阅资料，这是一件再普通不过的事情，但如何翻阅资料却大有学问。审阅主要是用眼看，用大脑分析。一看资料的完整性，就是看办理该笔业务应该具备的文件是否都齐备。二看资料的协调性，就是看各项资料相互之间是否一致，是否有突兀感，能否相互印证。比如看一笔物资采购业务，需要看采购合同、发票、批准手续等相关记载内容是否一致，也需要从外围入手通过实际盘点、走访现场，既关注单位的财务信息，又关注单位的业务信息，进行对照检查。三是看资料的真实性，就是看重要文件是否真实，是否有法定效力，有无伪造、变造。注意这“三看”并用和相互联系，来揭示一些突出问题。

3.5 加强内部控制审计人员执业素质

内部控制审计是否能为企业实现其最终目标服务，不仅要有完善的内部控制审计实务标准作为内部控制审计人员的执业规范，更重要的是要有一批高素质的内部控制审计从业人员。在实际工作中，一要对现有内部审计人员实行制度化的后续教育，必须不断地学习和“充电”，从而加速审计人员知识结构的更新，建立“注册内部审计师”资格考试制度；二要通过审计实践，提高审计人员敏锐的洞察力、判断力和组织协调能力等；三要加强内部审计人员的职业道德教育，增加审计人员的责任感和使命感，要求内部审计人员要有为铁路企业管理服务的精神，认真履行职责。