绿色会计核算研究

范小英，蒋 雅，蒋宏国

（1.湖南永州市冷水滩区珊瑚信用社，湖南 永州425002；2.长沙环境保护职业技术学院，湖南 长沙410004；3.湖南省永州市环保局，湖南 永州425002）

1 引言

传统会计是以货币作为主要计量尺度，通过记帐、算帐、报帐、用帐和查帐等手段，按照特定的规则和程序连续系统，全面地记载、反映资金变化情况，借以了解和监督再生产过程，考核经济效果的一种科学方法，20世纪40年代以来，随着科学技术的迅猛发展，西方国家把发展经济建立在大量消耗自然资源的基础上，自然资源被过度地开采，地球资源稀缺性与人类欲望的无限性的矛盾日益突出。自然灾害频繁，环境污染严重，严重的制约了经济的发展。

作为对社会经济活动具有计量、反映和控制职能的会计，其所使用的手段、包含的内容、具有的职能随着形势的发展势必发生变化，在环境资源恶化和批判传统会计的基础上，从20世纪70年开始，世界各国的会计界、环保界对绿色会计进行了广泛研究和探索，但几十年来绿色会计的研究大都停留在理论上，目前的绿色会计理论还很难用于实践中，我国近年来加强了绿色GDP的研究，但若要达到广泛运用，还有大量的工作要做。之所以出现这种情况，主要是由于资源核算很困难，本文总结了多年的绿色经济学研究成果和会计实际践经验，提出了绿色会计（Green Accounting）核算的理论基础和系统科学、适用的绿色会计核算体系，以期推动绿色会计的发展。

2 绿色会计核算的理论基础

通常的商品具有价值和使用价值两个因素，商品的价值是其交换的基础，人们之所以购买商品是其有使用价值（能够满足人们各种需要）［1］，自然资源具有使用价值（经济价值、生态价值、社会价值等），但资源的价值不能以普通商品的价值观对待，而进行绿色会计核算首先要建立资源价值理论，资源价值理论的具体运用是绿色会计核算的基础，资源价值理论内容主要包括以下几个方面。

（1）资源是价值和使用价值的综合体。这一观点是对资源进行科学认识的重大理论问题，只有认识到资源的价值和使用价值的综合性，才能对其进行合理的调配、使用、保护和核算，资源的价值不能简单地以“凝结在商品中的一般劳动”而论，因为许多的自然资源具有天然存在性，应从资源的“稀有性”、“易失性”等方面进行研究，资源的价值往往通过其影子价格、竞拍价格、专家核价、恢复投资、保护投资或“无价”等形式间接反映出来，如对一些资源的价值可通过专家的估价进行核算，某些极其珍贵稀有的资源可以“无价”的价格进行核算。

（2）人类活动的资源占有（损耗）理论。人类的任何一项活动，除了应按目前普通会计的要求进行直接的成本、效益核算外，还应核算其占有、损耗或破坏的资源，从而核算出可持续意义上的综合成本、综合效益［2］。

3 构建我国绿色会计的必要性

3.1 环境现状的客观要求

科技的发展，人口的增长，社会需求的膨胀，加剧了我国资源的枯竭与环境的恶化，制约了经济发展和人民物质生活水平的提高，绿色会计可以监督和引导企业自觉地保护资源，自觉维护生态环境。

3.2 可持续发展战略的迫切需要

我国拥有庞大的人口，其中较低文化素质的人口和贫困人口比例较大；我国自然资源基础薄弱，人均占有的资源十分贫乏，土地、水和重要矿物资源的可供量很少，环境容量相对狭小；而我国科学技术基础薄弱和国民文化素质与环境意识不高的问题不会在短期内得到解决。特别是我国经过几十年的高速发展，部分区域的环境问题已日趋严重，根据环境库兹涅茨理论［3］，发展的内在需求会反过来迫使我们寻找可持续发展之路。因此应坚持可持续发展战略，以循环经济理论指导经济活动，构建一种能反映可持续发展测度需要的可持续发展核算方法［4］。绿色会计就是这样一种无论在宏观方面还是在微观方面对经济活动（包括所有的开发活动）具有计量、反映和控制职能的可持续性策略。

3.3 我国会计改革和发展的需要

在市场经济下，会计不仅要为微观经济服务，而且要有助于宏观经济调控，不仅要考虑到企业自身的利益，而且要兼顾社会利益；经济的发展除了考虑当代人的发展速度外，更重要的是确保社会发展的可持续性。绿色会计不仅核算与企业直接有关的信息，而且对与企业有关的资源环境、废弃物及企业和生态环境、社会的关系等进行系统地反映与控制，不仅为企业自身服务，而且能为社会大众服务。它是一种同时服务于微观和宏观的“微观——宏观共振型”的会计模式［5］，符合市场经济的要求，有助于会计改革的发展。

3.4 我国宏观经济管理的需要

随着我国经济体制和政治体制改革的不断深入，政府将转变职能，加强宏观经济管理，服务经济发展，在新的经济管理体制下，政府可以通过绿色会计这一特殊经济管理手段，指导和管理各行各业的经济活动，确保在当代经济快速发展的同时，坚持可持续性发展战略，保护环境和维护生态安全。

4 绿色会计的核算体系

4.1 自然资源价值核算

自然资源既具有现实社会价值，又具有潜在社会价值。西方国家对于矿藏、森林、水资源等自然资源，在会计上估价入帐分期摊入成本，从而得到合理补偿。我国应尽快对重要的自然资源进行一次全国性的“清资核算”，估算其价值，摸清家底，将其作为国家资产登记在册，实行有偿使用制。对于那些无价的自然资源或目前科技水平下难以估价的环境资源（例不可再生的或我国唯一的资源等）可用“无价”或相当大的数字进行估价入帐。

4.2 自然资源损耗核算

（1）环境污染损失。由于资源消耗失控，发生重大事故及三废排放等引起的农田污染、鱼塘及淡水污染、自然景观破坏和居民生活区污染等所而造成的损失，可按复原或避免的成本计价核算，我国从20世纪80年代开始对污染和生态破坏引起的损失的评估进行了较系统的研究，对环境污染和生态破坏产生的损失的计算积累了较丰富的方法和经验。

（2）自然资源消耗。主要指经济活动中自然资源消耗部分，可按历史成本计价。对于某些无价资源的破坏或损耗，亦可用一个相当大的成本冲抵其当期或一定时期经济活动带来的“正效益”，或者就这一方面估算该企业相当大的“负”无形资产。

4.3 环境保护支出核算

反映企业对环保所作的贡献。如处理、控制“三废”，补偿或减少自然资源耗费，美化工作和生活环境的各项支出等，可通过以下帐户来核算：包括资本投资、业务费用、研究与开发费用、环保投资与规划费用、补救措施费用、复原或回收费用等。

4.4 环境保护收益核算

反映企业从环保中所取得的收益。通过核算为企业决策者提供环保支出的收益情况，从而鼓励与鞭策企业改善环境。收益主要包括：企业利用“三废”生产的产品及对这些产品减免税过程所得到的收益；国家对保护环境有成绩的企业发放的奖金；其他企业赔偿的污染损失；企业减轻污染后，投资者乐意选择该企业投资，消费者乐意消费该企业的产品，以及股票价格由此上升而带来的收益；企业实施环保措施后带来的系列社会效益等，例增加企业的无形资产。前三项可按具体数额入帐，后二项收益是隐性的，可适当测算估计。

4.5 环境影响类核算

目前绿色会计除了前述四类相对容易核算的对象外，对于经济活动产生的环境影响亦可以通过“准”货币化进行核算。环境影响是指人类活动（经济活动和社会活动）对环境的作用和导致的环境变化以及由此引起的对人类社会和经济的效应，对环境的影响有些是直接的有形的影响，有些是间接的、累计的无形影响。随着科学技术的发展，就自身活动对环境的影响不断深入，绿色会计核算体系应不断吸收科技新成果。人类活动过程中直接占有和消耗的自然资源及具体的环境保护支出和收益可以通过绿色会计通常的货币化准则进行核算，而对于一些社会影响、大部分的生态环境影响等无形影响类，可以运用专家判断法和会计货币化核算相结合的绿色会计的特殊核算方法进行核算。例如某项经济活动破坏了我国少有的生态环境或某项经济活动在对周围影响极大的区域开展（例如水泥厂建在人口稠密处）等。可以先请专家对这类影响进行评估，然后根据评估结果，在“无形资产”或“支出”等科目中进行货币化核算。

5 绿色会计和现行会计的融合

目前我国还没有有关绿色会计方面的会计准则和会计制度，我国实行的是有中国特色的市场经济，绿色会计的有效运行，本文认为它应有两个层次，第一层次是从国家角度核算全国的自然资源的价值以及自然资源的损耗，这一核算体制可设“资产——自然资源”和“支出——自然资源损耗”等会计科目进行核算，用以计量、反映和监控全国自然资源资产的存量、损耗等情况。第二层次是将绿色会计融合到现行的会计核算体系中，并对其进行变革，以适应可持续发展的需要。例如在资产科目中增设“自然资产”支科目；在“无形资产”支科目中下设“环境影响”分支科目；在负债类科目中增设“应付环境损害费”等支科目；在所有者权权益科目中增设“自然资本”科目；在“收入”类科目中增设“绿色收入”等支科目；在“支出”类科目中增设“环境预防费用”、“环境活动费用”、“环境损害费”等会计科目，对环境资源的价值及损耗、经济活动对环境的影响等进行计量、反映和监控。

绿色会计和现行会计融合后，形成一套适应可待续发展和循环经济理论的综合会计体制。在财务报告中应按各会计科目反映的核算结果，披露企业有关环境资源方面的信息。

6 发展绿色会计应遵循的原则

6.1 社会性原则

绿色会计要揭示企业对社会的责任，必须要求企业站在社会的角度考虑企业的业绩。对企业的评价，应以企业能使社会收益与社会费用相配比的社会利润为标准。

6.2 科学性原则

绿色会计主要以自然资源作为核算对象，而自然资源的估价是一项技术性极强的工作，有些自然资源的价值难以“货币化”，这无疑增加了绿色会计实施的技术难度。因此任何一种核算技术的出台，以其科学性为基础，必须经过系统的科学研究。

6.3 灵活性原则

由于绿色会计涉及的内容比较广泛，且在不同的环境及历史条件下会发生较大的变化，因而绿色会计的创建不是一蹴而就的。可先采用文字说明、补充资料或附注的形式。然而逐步过渡到货币量化、正规报表。在实际操作中，可根据自身的客观情况逐步提升坡露水平。

6.4 实践性原则

如同任何事物的发展都需经过一个相当长的历史时期一样，绿色会计理论体系的建立、适用的会计准则和核算方法的出台等亦需要在实践中一边探索，一边总结，才能得到不断完善和发展。只有这样，绿色会计才能发挥它的应有作用。

［1］蒋学模.政治经济学［M］.上海：上海人民出版社，2001.

［2］宋旭光.可持续发展核算的环境经济契合机制研究［J］.环境保护，2003（4）：42～45.

［3］冯兰刚，赵 国.环境库兹涅茨理论解释机理的再考量［J］.管理现代化，2011（1）：35～37.

［4］徐瑜青.环境成本计算的有效方法－作业成本法［J］.环境保护，2003（6）：35～37.

［5］郑明彪.浅析新时期绿色会计信息披露存在的问题与对策［J］.湖北经济学院学报：人文社会科学版，2008（10）：76～78.