可供出售金融资产减值会计核算

中国矿业大学管理学院 徐 扬

按照投资种类的不同，可供出售金融资产可分为可供出售股票投资和可供出售债券投资两类。根据现行会计准则的规定，企业应当在资产负债表日对可供出售金融资产进行减值测试，并单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目对其减值进行专门核算。本文从可供出售股票投资与可供出售债券投资两方面对可供出售金融资产减值的会计处理进行探讨。

一、可供出售股票投资减值损失的确定：初始投资成本与可收回金额孰低法

（一）选择初始投资成本的理由 选择初始投资成本而不是可供出售股票投资减值前的账面价值，作为可供出售股票投资减值损失的确定基础，原因在于可供出售金融资产后续计量属性的选择。正常情况下，可供出售股票投资采用公允价值进行后续计量，因此在进行减值测试时，可供出售股票投资的账面价值中已包含了取得该股票投资后公允价值变动的影响。一般而言，按公允价值计量的金融资产不需要计提减值准备，但是，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规定了九种金融资产发生减值的客观证据。如果资产负债表日，可供出售股票投资出现其中任意情况，就表明其公允价值已失去公允性，之前记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额全部转销，计入资产减值损失，剩余的减值额为应计提减值准备。

（二）选择可收回金额的理由 可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。因此，判断金融资产是否发生减值时，考虑的是未来现金流量现值，即可收回金额。可收回金额是“资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者”。对可供出售股票投资而言，确定预计未来现金流量的现值存在两个难题：一是可供出售股票投资没有明确的投资期限，难以确定其未来期间现金流量的折现期。二是当股票价格持续下跌、存在减值迹象时，难以恰当预计股票市价的未来走势。所以，可供出售股票投资未来现金流量的现值难以确定，而其公允价值减去处置费用后的净额容易取得，将它作为可收回金额，符合现行会计准则中预计现金流量进行可靠计量的要求。

［例1］A公司2009年4月1日购入B公司普通股2000股，每股价格15元，另支付交易费用300元。A公司根据持有目的将其划分为可供出售金融资产。2009年6月30日，该股票每股市价上涨为16元。2009年12月31日，该股票每股市价下跌到13元。2010年上半年，B公司因决策失误陷入了财务困境，股价急剧下跌，到2010年6月30日股票市价降为每股5元。A公司如果出售该股票，则需支付交易费用200元。该可供出售股票投资出现减值迹象，进行减值测试如表1：

表1 单位：元

2010年6月30日确认的可供出售股票投资的减值损失为20500元，即当日可收回金额9800元与初始投资成本30300元之间差额。

二、可供出售债券投资减值损失的确定：可收回金额与摊余成本孰低法

（一）选择可收回金额的理由 可供出售债券投资的可收回金额应按照《企业会计准则第8号——资产减值》中的规定，在“资产的公允价值减去处置费用后的净额”与“资产预计未来现金流量的现值”两者之间选较高者。可供出售债券投资未来的现金流量主要包括利息和到期收回的本金，现金流量的确定比较容易，主要的困难在于对持有期限的估计和转让价格的估计，这需要会计人员的职业判断。

（二）选择摊余成本的理由 由于可供出售债券投资采用公允价值进行日常的后续计量，因而在减值测试时可供出售债券投资的账面价值中包含了取得该债券后公允价值变动的影响，减值测试前的账面价值体现了上一期期末的公允价值，这一公允价值存在着市场估价的偏差或水分，公允价值的急剧下跌不能排除“价值回归”的因素。在减值测试时应剔除这一因素的影响，应考虑此时债券的实际投资成本，即债券在减值测试时的摊余成本，而不是债券在减值测试时的账面价值，将债券可收回金额低于摊余成本的部分确认为减值损失。债券的摊余成本是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失。具体来说：债券摊余成本=可供出售金融资产——某债券（成本）±可供出售金融资产——某债券（利息调整）+可供出售金融资产——某债券（应计利息）。

［例2］甲公司2009年7月1日购入乙公司当年1月1日发行的票面利率8%、面值48000元的3年期债券。甲公司付款52118元，其中债券买价50000元、债券上半年利息1920元（48000×8%×6÷12）、经纪人佣金198元。该债券每年6月30日和12月31日付息，到期一次还本，经测算实际利率是6%。甲公司对该项债券投资划分为可供出售金融资产进行核算。7月5日，甲公司收到乙公司第一期利息1920元。12月31日，甲公司对乙公司债券计息，当日乙公司债券的公允价值为49891元。2010年6月30日，甲公司对乙公司债券计息，并收到购入后的第二期利息。同时发现乙公司因投资决策失误，发生了财务困难。当日，该债券公允价值下降为28500元。如果当日出售，则还需发生交易费用200元；如果继续持有，预计未来现金流量现值为28100元（只能收到部分本金和利息）。此时，符合现行会计准则规定的减值迹象的情况，故对其进行减值测试如表2：

表2 单位：元

根据上表可知，甲公司2009年6月30日确认的可供出售债券投资的减值损失为21058元，它是当日可收回金额28300元与摊余成本49358元的差额，是投资的实际减值损失额。

三、可供出售金融资产减值损失的转回

（一）可供出售股票投资的减值损失转回 会计准则规定，可供出售权益工具发生的减值损失，不得通过损益转回，而应当将转回的减值损失一方面调整“可供出售金融资产——公允价值变动”科目余额，另一方面记入“资本公积——其他资本公积”科目。由于可供出售股票投资减值损失转回时不能计入当期损益，在其减值损失转回时，对转回的金额没有限制，即减值后的可供出售股票投资将来的价值又高于原初始投资成本时，除了转回前期已确认的减值损失外，还要确认公允价值上升引起的资产价值变动。需要注意的是，在确定可供出售股票投资减值转回金额时，是用当期期末的公允价值与账面价值相比较，而不是用可收回金额与账面价值进行比较。

（二）可供出售债券投资的减值损失转回 会计准则规定，对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。因此，可供出售债券投资的减值损失转回有金额限制，即不超过原确认的减值损失范围。在具体确定减值损失转回的金额时，应该用当期期末的摊余成本与可收回金额相比较，在两者差额范围内转回的减值损失，一方面调整“可供出售金融资产——公允价值变动”科目余额或“可供出售金融资产减值准备”科目余额，另一方面冲销已经确认的资产减值损失。如果减值转回期间的公允价值上升且超过了原确认的减值损失，超过的部分一方面调整“可供出售金融资产——公允价值变动”科目余额，另一方面记入“资本公积——其他资本公积”科目。

［1］财政部：《企业会计准则》，中国财政经济出版社2006年版。