浅谈地方政府融资平台公司投资建设公益性基础设施的会计处理问题

张海平

[摘要]本文简单介绍了目前存在较多政府融资平台公司承担当地政府市政基础设施的投资建设职能情况，指出此类投资建设项目因为不存在政府安排财政资金进行合理回购，而不属于建设—转移业务的特点。从而就政府融资平台公司投资建设的市政基础设施能否形成这些公司资产的问题进行了简单分析，提出了确定资产的两种情形，以及如果作为资产该如何进行列报的建议。同时对确认为政府融资平台公司的资产后续计量问题进行了分析，提出了该类资产后续计量的处理方法。

[关键词]地方政府融资平台资产确认后续计量

一、分析背景

目前一些地方政府的新区设立、城市更新改造等都涉及大量的市政基础设施建设，普遍做法是通过设立具有地方政府融资平台性质的公司(指由地方政府及其部门和机构等通过财政拨款或注入土地、股权等资产设立，承担政府投资项目融资功能，并拥有独立法人资格的经济实体。如“园区开发公司”、“城市建设投资公司”等)，并以这些公司作为实施主体进行融资、投资及建设来形成基础设施，从而在这些政府融资平台公司账面上反映了很大的市政基础设施建造支出。这些市政基础设施大多是市政道路、桥梁、城市公园、公共绿化场地等，一般都不会向社会公众或其他使用者收取费用，当地政府也没有安排财政资金来补偿这些基础设施的建造支出，因此这些资产本身不能给这些政府融资平台公司带来直接的现金流入和经济利益，也不符合《企业会计准则解释第 2号》第五条中 BT、BOT 等会计处理的应用条件。这些政府融资平台公司有些是原先执行旧的企业会计准则，目前都已陆续改为执行新的企业会计准则，但在转为执行新企业会计准则后，就涉及到如何处理过去账面上遗留下来的由基础设施建造支出形成的资产问题，以及以后仍将不时形成和增加的此类资产的会计处理问题。本文將分析这些具有政府融资平台性质的公司投资建设具有公益性的市政基础设施(不采用 BT、BOT等模式)在这些公司账面上应如何进行会计处理和列报问题。

二、关于以上基础设施能否确认为企业资产的分析

以上基础设施是由政府融资平台公司作为建设主体融资、投资并建设的，当地政府并不安排回购，法律上的产权归属于作为投资建设单位的政府融资平台公司。但会计上是否可以将这些基础设施确认为政府融资平台公司的资产，并不是看是否具有法律上的产权，而是要看其是否符合《企业会计准则——基本准则》对“资产”这一会计要素的定义，以及相关会计准则对资产确认条件的规定。

1.不能确认为企业资产的情形。如果以上基础设施属于不能为政府融资平台公司带来未来经济利益的公益性基础设施，但其建造成本已经由当地政府通过财政拨款的形式按照实际成本全额负担（类似于BT中的回购），只是以政府融资平台公司的名义投资建设，后续的资产管理、维修维护、改扩建、重建等支出也可以由当地政府全额负担的，则政府融资平台公司在其中所起的作用只是代建和代管，这些基础设施本身不符合政府融资平台公司的资产定义。

2.可以确认为企业资产的情形。在实务中，一些政府融资平台公司往往都有当地政府授权的土地一级储备开发整治权力，有些城市是将土地储备中心直接纳入到地方政府融资平台公司里的。有些地方土地收入有时候是全部、有时候是扣除整理成本之外的80%，都作为政府融资平台公司的收入。在此情况下，虽然这些基础设施本身不能直接通过向使用者收取费用或者从当地政府取得补偿的方式为政府融资平台公司带来未来经济利益的流入，但鉴于良好的基础设施可以提升区内的土地价值、增加一级土地市场上的招拍挂分成收入和二级市场上的房地产开发、出租等收入，因此可以认为这些基础设施实际上也是可以间接为政府融资平台公司带来经济利益的，因此符合资产的定义。但其确认为资产的初始计量金额最高不能超过预计可收回金额。

但是，除前段所述情形外，如果不能对公益性基础设施给政府融资平台公司带来未来经济利益流入的方式和该等未来经济利益的预期金额提供充分、适当的证据，则公益性基础设施也不能确认为政府融资平台公司的资产。

3.确认为公司资产的列报项目。根据《企业会计准则第 4 号——固定资产》对“固定资产”的定义，固定资产是企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计年度的有形资产。由于这些基础设施本身并不是直接由这些政府融资平台公司使用，如前所述，其带来的经济利益主要是通过提升周边地块的价值间接实现的，因此不建议列报为固定资产，建议列报为“其他非流动资产”。

三、关于以上基础设施资产如何进行后续计量的分析

任何基础设施都是有设计使用寿命的，使用寿命期满后可能需要拆除重建，届时此类支出很可能将由政府融资平台公司承担，并且政府融资平台公司还需要承担其日常维修、保养等支出，因此这些基础设施能够为政府融资平台公司带来未来经济利益的年限也是有限的，即不超过其设计使用寿命。参照《企业会计准则第 4 号——固定资产》第十四条关于“企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外”的规定，该等基础设施的建造成本通常应当在其设计使用寿命内摊销。

参考文献：

[1]《企业会计准则讲解2006》，财政部会计司编写组， 人民出版社，2007年