煤炭企业集团会计体系存在的问题及改进

孙春升

【摘 要】 大型煤炭企业集团的出现和不断发展，给煤炭企业传统的会计体系带来了巨大的挑战。鉴于煤炭企业集团本身的特征，旧会计体系固有的问题日益突出。对煤炭企业旧有的会计体系进行改革以适应煤炭经济转型和煤炭企业集团的发展成为一项非常紧迫的任务。

【关键词】 煤炭企业集团； 会计体系； 会计核算； 内控控制

一、我国煤炭企业集团发展现状及特征

（一）煤炭企业集团发展现状

《煤炭工业发展“十一五”规划》（以下简称《规划》）指出，在“十一五”期间，我国煤炭工业以“煤炭整合、有序开发”为重点。一方面，对中小煤矿实施整合改造；另一方面，鼓励大型煤炭企业横向一体化和纵向一体化，促进产业融合，提高产业集中度。就煤炭企业集团发展方面，规划制定的目标是要“促进以煤为基础，煤电、煤化、煤路等多元化发展，形成6—8个亿吨级和8—10个5 000万吨级大型煤炭企业集团，煤炭产量占全国的50%以上。”同时，《规划》指出了培育大型煤炭企业集团的指导思想和路径，强调要发展“跨区域企业集团”，发展煤、电、化、路、港为一体的“跨行业企业集团”，发展各类资本参与的“混合所有制企业集团”。在《规划》的指导下，“十一五”时期我国大型煤炭企业集团相继成立，前10大煤炭企业集团原煤产量超11亿吨，占全国原煤产量的35.6%，比2005年提高了8个百分点。此外，煤化工、电力、建材等煤炭相关产业链也取得了长足的发展。在煤炭工业协会公布的2010全国煤炭企业100强名单中，75%的上榜企业已经组建成企业集团。随着煤炭企业集团的发展壮大，煤炭行业有30家企业入选2011中国企业500强，入选数在所有行业中位居第3。

（二）煤炭企业集团特征

依据《规划》关于组建大型煤炭企业集团的思路，煤炭企业集团组建可以按照地域、行业、产业链等路径和模式进行，这使得我国煤炭企业集团呈现出以下几个特征：

1.管理层级多。按照管理学的理论，一个企业的管理层级和管理幅度要和企业自身实际相适应，和企业外部环境相适应。一般认为，除少数特大型企业集团外，较为科学合理的企业集团要控制在三个层次以内。虽然我国大多数煤炭企业集团从形式上看一般包括集团总部和集团职能处室或二级经营单位两个层次。二级经营单位有的是具有独立法人特征的子公司，有的是不具有法人资格的分公司或特殊经营单位。但实质上，好多二级经营单位下面又有各种职能处室和经营实体。管理层级过多造成管理链条冗长，并对集团公司的会计组织机构和人员设置、会计核算体系等产生了较大的影响。

2.职能部门多。我国的煤炭企业集团大多由国有矿务局改制而成，而且一些企业改制并不彻底，所以多数煤炭企业集团的部门设置上还依然保留了国有企业的一些特征，突出表现为业务部门或职能处室繁多。以神华集团为例，其职能处室包括董事会办公室、办公厅、政策研究室、投资者关系部、法律事务部、战略规划部、党建工作部、纪检监察部、工会、新闻宣传部、信访办公室以及财务部、人力资源部等共32个集团二级职能部门。

3.产品种类多。仅拿煤炭企业的核心产品——煤炭来说，当煤炭企业仅是一个区域性企业的时候，受限于所在地区煤层及煤质特点，该企业煤炭产品的种类是相对有限的。但随着煤炭企业之间的整合并购形成大型企业集团，其不同地域的不同子公司和分公司所出产的煤炭产品是多种多样的。另外，除了煤炭产品，煤炭企业集团一般还选择相关多元化和非相关多元化。比如，企业煤电一体化、经营房地产、生产电解铝等等，所以从集团公司的层面看，整个集团的产品种类是纷繁多样的。这无疑给集团公司会计核算和报告带来了巨大的挑战。

4.行业跨度大。随着煤炭企业集团的不断做大，集团内部往往出现煤炭产业与非煤产业并存的产业多元格局。如神华集团除了经营煤炭业务外，还涉及电力、铁路、港口、煤制油煤化工以及航运。不同的行业或业务具有不同的特点，公司在进行会计核算和会计报告，尤其是编制合并报表时，会面临一定的难度。

5.地域跨度广。多数煤炭企业尤其是特大型煤炭企业集团已经不再固守原地，纷纷走出本区实现跨区、跨省甚至跨国经营。以神华为例，其在宁夏、乌海、新疆、包头、宝日希勒等地分别成立有神华宁夏煤业集团有限公司、神华乌海能源有限公司、神华新疆能源有限公司、神华包头矿业有限责任公司、神华宝日希勒能源有限公司等。另外，其旗下上市公司中国神华能源股份有限公司还全资持有神华澳大利亚能源有限公司，控股神华天津煤炭码头有限公司、神华黄骅港务有限公司等。如此之广的地域分布对于会计人员的委派和管理、会计监督的有效进行、外币折算等都产生了较大的影响。

6.产权多元化。由于煤炭产品的资源属性以及煤炭工业在我国国民经济中的战略地位，我国大中型煤炭企业都是国有独资或国有控股企业，也有部分国有参股企业或下属经营实体。多元化的产权结构对于会计核算尤其是合并报表的编制提出了较高的要求。

二、我国煤炭企业集团会计体系存在的问题

会计系统即会计主体为了记录、核算、分析、报告其日常业务活动而建立的一套反映并影响单位经营业绩和财务状况的程序和体系。我国煤炭企业集团大多由传统的国有企业发展而来，虽然经过一系列改制和改革，企业管理理念和管理水平有所提高，但就会计系统而言，在会计核算、会计机构和人员以及内部控制方面还存在一些较为突出的问题。

（一）会计核算方面存在的问题

现行煤炭企业集团的会计核算通常采用按不同级别会计主体进行分级核算的模式，这一模式通常适应于大型企业集团分权化的管理模式，能够调动各级会计主体的积极性，同时也有利于对外部环境的变化进行快速反映。但这种模式也有一些弊端，表现在：

1.煤炭企业集团管理层次较多，分级核算下涉及的会计主体也较多。目前大多数煤炭企业集团会计核算层级在三级以上，多的甚至达到六七级，而且企业集团的合并会计报表一般又采用层层汇表合并的方式，往往造成财务报告周期长、速度慢。

2.会计数据在集团内部缺乏一致性，不利于数据共享。按不同会计主体分级核算模式下，每个单位都有独立的账目，而且不同单位之间的账套会出现无法衔接的情况，因而不利于信息共享，同时也不利于管理层进行总体决策。

3.核算复杂，效率低下。不同部门、不同单位之间日常会发生大量的内部交易，因此分级核算的模式无形中增加了会计核算的工作量，造成效率低下。尤其是在编制集团合并财务报表时，往往出现合并抵销过程中账表不符、账实不符，一旦更正起来工作量是非常大的。

（二）会计机构和人员方面存在的问题

由于多数煤炭企业集团由国有矿务局转制而来，因而很多方面还保留着计划经济下国有企业一些固有的弊端，其中一个比较显著的问题就是会计机构设置不合理以及会计人员观念陈旧、业务素质不能适应新形势下会计工作的需求，尤其是我国会计准则强调和国际接轨的大环境下，具体表现在：

1.会计机构层级过多，人员冗余，效率低下。每一个单位和层级基本有一个会计机构及一套人马，这在分级核算的模式下，一定程度上是合理的。但在集中核算的模式下，过多的会计机构层级和会计人员不但不能提高会计核算效率，还可能会因为人浮于事、相互扯皮造成效率低下。

2.会计人员业务素质不能有效适应信息化、集约化管理的要求。因为煤炭企业会计人员年龄层次普遍偏高，再加上近年来企业管理和会计准则等方面的快速变化，一些年龄较大的会计人员已很难适应信息化、集约化管理对会计人员的要求。

（三）内部控制方面存在的问题

1.内部控制思路陈旧。虽然大多数煤炭企业已经建立起一套内部控制制度，但该内部控制制度是由管理层领导和实施的，仅局限于对业务或管理流程的某一点进行。随着外部经济环境和企业组织结构越来越复杂，尤其是企业集团组织模式下，企业业务也越来越复杂，这种基于传统思路制定的内部控制制度将难以实现内部控制应有的目标。

2.内部控制环境不佳。现代公司制度下，内部控制环境很大程度上取决于公司治理环境。虽然经过若干年的发展，我国煤炭企业在建立现代企业制度以及优化公司治理环境方面取得了较大的进步，但毕竟现有的大型煤炭企业集团大多仍属于国有及国有控股企业，从产权安排上来说具有先天性的缺陷，或者因为所有者缺位导致缺乏有效的监督制衡；或者因为大股东一股独大，过度干预公司日常管理或者侵占中小股东的利益。

3.内部控制手段较落后。虽然有些企业集团上马了ERP等信息管理系统，但没有很好地意识到先进的信息管理系统如何与内部控制有效结合。而在内部控制手段的采用上，也更多地使用传统的方法，这使得一方面不能对信息化条件下的企业运营进行有效的监控；另一方面也不利于效率的提高。

三、我国煤炭企业集团会计系统问题的改进

我国煤炭企业集团的出现及其表现出来的一些新特征迫切要求现代、高效的会计系统与之相适应，对煤炭企业旧有的会计系统进行改革以适应煤炭经济转型和煤炭企业集团的发展已成为一项非常紧迫的任务。针对煤炭企业旧有会计系统存在的问题，笔者提出了一些有针对性的建议。

（一）强化集中核算，整合会计资源

为了提高整个集团会计核算的效率和效果，煤炭企业集团应将按不同主体进行分级核算的模式逐步转为在较高层级上的集中核算，变各部门或单位的分散会计核算为集团层次上的集中会计核算。集团集中核算能够有效整合已有会计资源，减少不必要的会计核算环节，进而提高煤炭企业总体会计核算水平。

煤炭企业集团推行会计集中核算需要把握以下几个关键点：

1.会计核算需要与企业业务流程及管理模式有效对接。总体来说，包括煤炭企业集团在内的大型企业集团扁平化管理的趋势越来越突出。煤炭企业集团需要在梳理集团各部门、各单位业务流程和管理流程的基础上，对会计核算体系在集团总部一级进行归口和汇总，以适应煤炭企业集团扁平化的管理模式。

2.重视信息管理系统在会计核算和报告中的应用。随着现代煤炭企业规模越来越大以及业务越来越复杂，信息管理系统在企业中的应用也越来越普遍。信息管理系统在企业中作用的有效发挥一方面可以提高会计核算的效率；另一方面也可以提高会计核算的质量。煤炭企业集团的相关核算人员要求将每一笔业务和每一项数据都及时、准确地录入会计信息系统，务必保证在减少核算层级的同时又不至于遗漏或者忽略会计业务的处理。

3.会计集中核算要和采购、供应、资金以及销售集中结合起来。煤炭企业集团的集中化管理，既包括会计核算的集中，同时也包括采购、供应、资金以及销售等环节的集中。会计集中核算既要适应和有效反映各业务环节的管理要求，同时也要对各业务环节管理水平的提高发挥有效的作用。ERP等管理信息系统的应用可以确保这一点的实现。在煤炭企业集团整个信息管理系统中，会计核算和各业务环节既是相互独立的功能模块，又可以相互联系、紧密对接。

（二）优化会计机构，提升会计人员素质

煤炭企业集团规模的扩大，业务的日益繁杂以及企业信息化水平的提高对煤炭企业会计机构的效率和会计人员的素质都提出了更高的要求。为此，煤炭企业集团要根据扁平化管理及会计集中核算的要求，在重新梳理集团业务流程和管理流程的基础上对现有的会计机构进行重新设计，要点是减少会计机构的层次，将会计机构向集团层次集中。

同时，考虑到现代大型煤炭企业集团往往跨行业、跨地区、跨所有制甚至跨国经营，这无形之中增加了会计业务的难度，因此煤炭企业集团要高度重视高素质会计人才的培养，要着力打造一支年富力强、精干高效的会计人才队伍。煤炭企业集团不仅要重视培养经验丰富、有大局意识、有领导力的总会计师和财会部门会计主管，也更要注重培养具有风险管理、资本运营等专业素养的会计人员。

（三）实行会计委派，强化会计监督

会计委派制是指集团成员企业的会计人员由集团委派，负责日常核算监督的制度。该制度被不少企业集团的实践证明是一个行之有效的制度。会计委派制度下，会计人员主要对上负责，其职能的行使不受成员企业的干预。这种制度的好处是：一方面，由于在被委派到成员企业之前，会计人员都要经过系统且统一的培训，所以在会计政策的执行上能够在集团内部实现高度一致，从而既提升了集团整体会计核算的效率，也很大程度上增强了会计信息的真实性和决策有用性；另一方面，由于会计人员由集团统一委派，既避免了其工作受到成员企业的干预和影响，同时还能起到较强的会计监督作用，从而有利于煤炭企业集团整体运营质量和效率的提升。因此，与扁平化管理和会计集中核算相适应，煤炭企业集团要重视会计委派制度，强化会计监督职能。

（四）更新内控思路，完善内控手段

企业内部控制功能的有效发挥也是会计系统良好设计和有效运行的题中之意。煤炭企业集团会计系统的改进和完善要和强化集团内部控制有效结合起来。

1.更新内部控制思路，推行全面内部控制理念。现代煤炭企业集团面临着越来越严峻的内外部环境，风险无时不有，无处不在。在这种情况下，要想充分发挥内部控制应有的作用，就需要一方面强化全员内部控制理念；另一方面强化全过程控制思路。煤炭企业集团内部控制要广泛深入至会计系统的每一个节点，即会计系统的每一个环节、每一个机构、每一个人员都要切实树立内部控制和风险管理的意识，同时会计系统的每一个环节、每一个机构、每一个人员都要有明确而清晰的内部控制责任。

2.深化内部审计制度，完善内部控制手段。对于国有及国有控股的煤炭企业集团而言，首先应该明确国资管理部门作为“出资人”的权利及权利界限，正确履行“出资人”的职责；其次是建立和完善内部审计制度。内部审计制度是企业会计系统的重要一环，也是强化会计监督和完善内部控制的重要手段。煤炭集团要切实重视内部审计的作用，设置专门的内部审计机构和人员，制定全面的内部审计规章制度。

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