关于全面收益的思考

苏菲

［摘要］ 会计理论的发展历史经历了3个阶段，分别为经济收益、传统会计收益以及全面收益。通过分析它们的内涵和优缺点，可以更系统、更清晰地理解全面收益出现及采纳的必要性和合理性。将传统会计收益与全面收益进行比较，有助于在现阶段情况下对两种收益观的选择。

［关键词］ 传统会计收益；全面收益；必要性

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 10. 005

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673 - 0194（2012）10- 0009- 03

收益理论与计量一直以来在财务会计领域都占有极其重要的地位。纵观财务会计理论的发展历史，我们可以清晰地看到收益观的演变历程，其所经历的3个阶段分别为经济收益、传统会计收益以及全面收益。通过解读整个过程的发展，我们可以更系统、更清晰地理解全面收益出现及采纳的必要性和合理性。

１全面收益出现的必要性及合理性

１．１ 经济收益

在一般意义上，收益概念起源于经济学。亚当斯密以及其后的各位经济学家都对收益的概念提出了自己的见解。１９４６年诺贝尔奖获得者Ｊ·Ｒ·希克斯在其所著的《价值与资本》中对经济收益概念做出了最完整的阐述，希克斯提出了两种收益概念：事前收益，即“一个人在某一时期可能消费的数额，并且他在期末的状况保持与期初一样好”；事后收益，即一定时期内，消费额与资本增值或贬值之和或之差。这个概念虽然是针对个人收益做出，但企业收益也可以此来加以解释，所以，此收益概念获得了广泛的认可，现在仍在西方经济学理论中占支配地位，并对会计的收益理论产生很大的影响。然而值得注意的是，事前收益和事后收益都是基于不同时点的未来预期收益的估计，这种估计包含着较高的主观性。

经济收益是建立在实物资本保持基础之上的，它强调收益是企业所有财富的增加，是在实物资本得到保持的前提下，企业本期可以消费的最大金额。即在期末和期初拥有等量资产的情况下，可以给股东分出的最大金额。由于财富可以用未来现金流量的现值来估计，经济收益也可以定义为一个时期到另一个时期给所有者产生的预期未来现金流量的现值减去所有者的净投资后的差额。

经济收益＝预期未来现金流入现值-净投资的现值

经济收益以现行成本为计量属性，既考虑交易对收益的影响，也考虑非交易对收益的影响；既包括营业所得，也包括意外收获和周围或次要活动所得；既包括已实现收益，也包括未实现收益。经济收益观下的收益表反映了企业的全部利益。

经济收益的优点在于它比会计收益更接近真实收益，更能反映客观实际；且与经济学概念一致，容易理解和接受。

其缺点包括：经济收益的计量依赖于企业的未来现金流量的数量和时间以及折现率的确定，而这些因素都是很难确定的，主观性较强，不利于反映受托责任的履行情况。因此，在实务中，经济收益的精确确认和计量难度较大，并且不易验证。

１．２ 传统的会计收益观

２０世纪３０年代，股份公司在西方国家纷纷出现，企业的投资者越来越多，人们对收益重要性的认识更加深刻，收益是企业支付股利的前提已众所周知。收益的确认与计量在会计确认与计量理论中的地位有所提高，会计理论界对收益概念的论述逐渐丰富起来。

传统会计收益概念假定企业处于静态的外部经济环境之中，即假定没有物价变动、没有任何不确定性、不存在交易之外的各种潜在风险与报酬。在理论上，它以财务资本保持概念为依据。传统的会计收益观遵循了权责发生制原则、实现原则、配比原则、历史成本原则等，体现了良好的可靠性，客观地反映了受托责任的履行情况。

１．３ 全面收益

２０世纪５０年代以后，西方国家通货膨胀比较剧烈，过于保守的实现原则无法对经营业绩进行评价，历史成本模式无法体现资产的本质属性，按传统会计收益概念提供的财务报表越来越不能反映企业真实的财务状况和经营成果，对会计信息使用者的经济决策带来了严重影响。这使得会计学家不得不考虑经济学家的意见，为了使财务报告反映企业更为“真实”的收益，许多会计学家如亚历山大和所罗门等主张以财务资本保持概念为依据，按照经济收益概念确定企业收益，但因为其操作难度较大，终没有被会计准则制定机构和会计实务界所接受。而另一些会计学家如坎宁、吉尔曼以及后来的爱德华兹和贝尔等，则在吸收经济收益概念的基础上进一步研究了会计收益概念，提出了一些介于经济收益和传统会计收益之间的“扩展会计收益概念”，使传统会计收益概念逐渐向经济收益概念过渡。他们认为，收益应当视为企业在一定会计期间的资产净增加，因而在这种情况发生并能够可靠计量之时就应确认为企业收益，而不必推迟到实现之时；某些未实现的或意外收获和周围或次要活动的所得也应当确定为收益；在物价上涨期间，它不仅要确认已实现的经营收益和已实现的持有利得，还要确认那些能够可靠计量的未实现的持有利得等。在扩展会计收益概念的影响下，美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）于１９８０年在其第３号财务会计概念公告《企业财务报表要素》（ＳＦＡＣ Ｎｏ． ３）中提出了“全面收益”的新概念，并将其作为财务报表的十大要素之一。按照ＳＦＡＣ Ｎｏ．３的定义，全面收益是“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益 （净资产）变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外的权益的一切变动”。

葛家澍教授指出，综合收益的特点是除净收益之外，还包括已确认的其他利得或损失，后者由于已产生，尽管它在当期未实现，但很可能在近期即可实现，所以，也就成为投资人预测企业未来现金净流量的一个可靠的依据。从这个意义来说，全部已确认的综合收益信息比原先的净收益数据对信息使用者预测企业未来现金流量更为有用。

全面收益概念的提出，不仅丰富和发展了收益理论，而且为改进或扩展收益报告提供了理论基础。

２传统会计收益与全面收益的区别

２．１ 两者所体现的资本保全观念不同

全面收益这一概念体现的是实物资本保全观。在这种观念之下，资本代表着所有者投入企业的实际生产能力。只有在生产经营过程中保持所有者投入的实际生产能力不变，企业才能确认收益，而在已消耗的实物资产未得到重置之前，企业不能确认收益。与之不同的是，传统收益这一概念则维护了财务资本保全观。在这种保全观念下，只要业主投入的货币价值不受侵蚀，企业在生产经营过程中保持所有者投入的货币价值不变，企业可确认收益，而在收入未超过原始成本的转移额之前，企业不能确认收益。

２．２ 两者所遵循的收入确认模式不同

全面收益的确认遵循经济活动模式。在这种模式下，收益被看作是某种经济活动的结果。只要产生收益的经济活动已经存在或发生，收益便可以得到确认，而不管是否发生了实际交易。按照这种模式所确认的收益，不仅包括企业已经实现的营业收益，而且包括企业尚未实现的、由于价格或预测的变动而产生的持产损益。与之不同的是，传统收益的确认则遵循经济交易模式。在这种模式下，收益被看作是某种经济交易的结果。按照这种模式所确认的收益，都以实际发生的经济交易为基础，而对于那些因价格或预测的变动而产生的价值变动，只要没有发生实际的交易，就不予以确认和计量。因此在通常情况下，全面收益与传统收益之间的差额就是持产损益。再进一步讲，尽管传统收益相对于全面收益来说更具有客观性和可验证性，也更符合稳健性原则，但它体现的是所有者不是在资产价值增加时变得更为富有，而是在资产出售时变得更为富有。

２．３ 两者所依据的成本计量属性不同

与所体现的资本保全观念相联系，计量全面收益和传统收益时的成本属性也是大不相同的。前者依据的是现时成本，而后者依据的则是历史成本。计量传统收益时依据的是历史成本，这有利于客观反映企业管理当局对受托经济责任的履行情况。但是，这样做又存在着两方面的不足：①在通货膨胀日益普遍的今天，历史成本原则的贯彻使得生产耗费不能得到足额补偿，从而会造成虚盈实亏的现象，并进而影响企业再生产的顺利进行；②历史成本原则的实行又与收入按现行价格计量的做法存在着逻辑上的矛盾。计量全面收益时的情况则正好相反。它依据的是现时成本。虽然这样做能避免出现生产耗费不能得到足额补偿、收入成本的计量属性不一致等问题，但现时成本的采用又使得企业管理当局对受托经济责任的履行情况得不到客观的反映。

２．４ 两者所适用的收益计算方法不同

关于收益的计算方法，一般认为有两种，即配比法和计价法。传统收益的计算适用配比法。按照这种方法，收益被看作是所确认的收入与相关的成本费用进行配比后的结果，核心问题是配比问题，也就是说，将一定时期的收入减去同一期间的各类相关成本费用后即可得到收益，是以利润表为主的收入费用观。与之不同的是，全面收益的计算适用计价法。在这种方法下：收益通过期末所有者权益减去期初所有者权益差额得出，收益的确定处于从属地位，收益的计量取决于资产和负债的计量，因此核心问题是资产和负债（主要是资产）的计价问题。是以资产负债表为主的资产负债观。从理论上，在整个经营期间，两种方法计算的收益应该是一致的。

３对两种收益观的选择

我国现行利润表所反映的收益内容不够完整，容易导致企业管理当局利用未计入现行利润表的收益项目操纵利润、粉饰报表，在这种情况下，报告综合收益可以更全面地反映企业财务状况的全貌，减少企业虚报利润的空间，还可以体现金融工具公允价值的变动，便于使用者充分了解有关金融工具的风险和报酬，是解决金融工具会计难题的需要。但是如果完全采用综合收益报表，又将增加收益实现的不确定性。现阶段，我国如果完全推行全面收益还存在以下障碍，需引起注意。

３．１ 我国现阶段的生产要素市场正在完善之中，公允价值全面采用存在一些困难，若使用不慎可能使会计信息失真

目前，我国尚未建立统一的生产要素市场，资本市场也未达到完善的程度。在此条件下，作为公允价值重要参考方面的市场价值必然具有极大的可操作性，这无疑给会计信息提供者极大的操纵空间，从而使会计信息丧失其公允性和客观性。另外，我国经济体制的转型尚未最终完成，一些企业中并未做到人、财、物实质的分离，从而使得资金占用、关联方交易、虚假交易等违规事项普遍，这种情况下，全面收益的真实性和客观性很难保证。所以，如果现阶段就按照全面收益标准编制统一的全面收益表，可能会造成利润表的混乱，为相关利润操纵者提供更大的操纵空间。

３．２将来相当长一段时期内，净利润仍是企业获得各种相关资格的基本考核指标

如股份有限公司发行股票需近3年连续盈利；上市公司公开发行新股要求近3年加权平均净资产收益率不低于６％，并且发行后当年加权平均净资产收益率也不低于６％；公司发行可转债须连续3年盈利，且净资产利润率平均在１０％以上（其中能源、原材料、基础设施类的公司不低于７％）。可见，当前利润作为“指挥棒”的作用还很大，因此传统的利润形式在现阶段还具有较强的作用和意义。

３．３ 现阶段，历史成本法为主的计量理论还不能完全抛弃

完全采用计价法来确认收益依赖于对资产的准确记录，一般需要放弃历史成本的计量属性，采用现行市价法进行计量。但是目前资产的确认与计量理论还存在一些缺陷，因此，现阶段还不能完全抛弃历史成本计量基础，这是一个逐步改善的过程。

所以，我国应根据自己的发展现状，借鉴国外的研究经验，研究探讨综合收益理论，并在条件成熟的情况下考虑分阶段推行综合收益报告制度，来更有组织地列示那些已得到确认但直接在资产负债表所有者权益中进行报告的利得项目。

主要参考文献

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