《小企业会计准则》与《企业所得税法》的趋同与差异

邓巧飞

【摘要】 财政部于2011年10月颁布了《小企业会计准则》，该准则相比《企业会计准则》，极大地简化了会计核算，并与《企业所得税法》保持了较高程度的统一，简化了小企业的所得税纳税工作。但会计核算规范与所得税法无法做到完全一致，比较分析《小企业会计准则》与《企业所得税法》的处理差异将有利于小企业会计准则的顺利实施。

【关键词】 小企业会计准则； 企业会计准则； 企业所得税法； 比较

《小企业会计准则》将于2013年1月1日正式执行，该准则基本以现行的《企业所得税法》为导向，其理念为尽量使小企业会计核算规定和企业所得税法统一，把小企业的所得税纳税调整减少到最低，目的是为了提高小企业实施这部准则的积极性和小企业会计准则的实用性。在此理念下，《小企业会计准则》对各项经济业务的处理和《企业所得税法》的规定大部分是完全一致的，和《企业会计准则》相比较而言，大大简化了小企业的纳税工作；但由于会计核算和所得税法考虑的因素并不完全重合，会计核算和所得税法对某些业务的处理仍存在差异，还需要进行纳税调整。所以，分析和总结小企业会计核算和企业所得税法的一致和差异，将利于会计人员更有效地执行《小企业会计准则》。

一、《小企业会计准则》对会计业务处理的原则和思路

《小企业会计准则》是以服务小型企业为背景的，其对会计业务处理的核心原则就两个字“简化”。在这个原则下，《小企业会计准则》中对会计业务的处理思路包括：

（一）尽量减少小企业会计人员的职业判断

考虑到小企业会计人员的从业素质相对较差，为了便于会计人员操作，也为了税务和金融机构更真实和方便地了解小企业的会计信息，《小企业会计准则》对很多业务进行了简化，如不用进行资产减值风险的估计、对固定资产后续支出的资本化和费用化不用进行职业判断、均采用未来适用法处理会计调整事项、对资产使用年限的判断空间缩小等。

（二）只采用历史成本计量属性

《小企业会计准则》中没有使用目前在《企业会计准则》中使用的公允价值和现值计量属性，如分期收款销售时不考虑未来现值、长期债券溢（折）价摊销时采用直线法而不采用实际利率法等。这主要考虑到小企业会计业务相对金额较小，即使不考虑公允价格变动和折现的因素，对企业经营状况的真实性影响也不大；而且公允价格和现值存在计量难度，这样做也是为了减少会计核算的难度。

（三）采用交易观反映经济业务

《企业会计准则》在某些业务上采用了资产负债观，而不是现时的交易观，这和企业所得税法是存在差异的。《小企业会计准则》为了减少纳税调整，均采用交易观，反映现时的一个状况，如对所得税的计算采用应付税款法，和企业所得税法保持了一致。

二、《小企业会计准则》与《企业所得税法》的一致性

《小企业会计准则》与《企业所得税法》对大部分业务的处理是完全一致的，之所以还需要总结两者之间的一致性，主要是站在会计从业人员的角度来说的。2007年1月1日《企业会计准则》开始执行，绝大部分会计人员对《企业会计准则》已经深入学习、充分接受，而《企业会计准则》和《企业所得税法》在不少方面是存在差异的，需要进行纳税调整，可能会计人员已经习惯了这些做法。但如果会计人员换到小企业，将来执行《小企业会计准则》就有必要学习、比较《小企业会计准则》和《企业会计准则》，而《小企业会计准则》在很多方面和《企业所得税法》保持一致，这与《企业会计准则》是不同的。只有了解分析这一情况，才便于会计人员的工作。所以，下文总结的《小企业会计准则》和《企业所得税法》的一致性，是以《企业会计准则》为参照的。

（一）对资产损失的处理采用直接转销法，和所得税法完全一致

《企业会计准则》要求进行资产减值准备的计提，是对未来风险的一种合理估计，按照谨慎性原则提前作为费用反映，但所得税法是基于现时的情况，只有当实际发生了损失才允许扣除。《小企业会计准则》对包括应收账款、存货、固定资产、无形资产在内的所有资产发生损失时均采用直接转销法，不再根据职业判断为未来风险计提“减值准备”，而在实际发生损失时提供有效证据进行申报，直接作为费用记入当期损益，并做税前扣除，这和企业所得税法是一致的。

（二）对长期股权投资的核算均采用成本法，和所得税法一致

《企业会计准则》对长期股权投资按情况不同要求分别采用成本法或权益法，在权益法下，投资收益的会计处理和企业所得税法存在差异，需要进行纳税调整。在《小企业会计准则》中，对长期股权投资一律采用成本法，在实际取得股利时记入当期“投资收益”，这与所得税法处理完全一致。

（三）对固定资产、无形资产、生物性资产的入账成本和折旧（摊销）年限的处理与所得税法规定一致

《企业会计准则》中对自建固定资产要求判断“达到预定可使用状态”，通过职业判断的“预定可使用状态”并非一定就是“竣工”时点；对资产的折旧（摊销）没有规定方法和年限，而要求职业判断，即根据企业的实际情况判断使用年限平均法或加速折旧法，折旧年限也根据每个企业情况不同可自行判断。这使得会计处理结果和所得税法规定往往不一致，需要进行纳税调整。《小企业会计准则》对自建固定资产的时点截止以“竣工”为准，与所得税法一致；对资产的折旧（摊销）方法要求通常要采取年限平均法、最低折旧年限要考虑税法要求，以税法规定的最低年限为准，也就是保持和税法一致。

（四）对固定资产后续支出的处理与所得税法保持了一致

《企业会计准则》要求对固定资产后续支出进行职业判断，区分资本化支出和费用化支出，资本化支出计入固定资产成本。《小企业会计准则》中减少了职业判断，将后续支出划分为日常支出和大修理支出，将固定资产的大修理支出计入“长期待摊费用”进行分摊处理，与所得税法相一致。

（五）对长期借款的利息计提处理与所得税法一致

《企业会计准则》要求在资产负债表日对长期借款计提利息，而《小企业会计准则》要求在应付利息日计提利息，应付利息日不一定是“资产负债表日”，但其利息的计提时点和所得税法保持了一致。

（六）对分期收款销售收入的确认时点和所得税法实施条例相同

《企业会计准则》对于分期收款方式销售的商品，要求在商品发出时确认收入，认为分期收款仅是个结算时点的约定，并不影响商品风险和报酬的转移。《小企业会计准则》对分期收款销售采取了与所得税法实施条例一致的做法：即在合同约定的收款日期确定每期的收入。

（七）对所得税的计算采用应付税款法，和所得税法计算方法一致

《企业会计准则》计算所得税采用的是资产负债表法，要确认“递延所得税资产”和“递延所得税负债”，计算复杂，理解困难，是站在资产负债表的角度而言的。而企业所得税法是以利润表为出发点计算的，其理念与《企业会计准则》是不同的。《小企业会计准则》要求企业采用应付税款法来计算所得税，也是站在了利润表的角度，计算出的当期应交所得税等于当期所得税费用。

三、《小企业会计准则》与《企业所得税法》的差异

尽管《小企业会计准则》与《企业所得税法》在大部分涉税业务处理上保持了一致，大大减轻了小企业的纳税调整，但需要引起注意的是，仍有部分业务的规定两者是不同的，在执行《小企业会计准则》时需要明确这些差异。

（一）某些业务依然存在会计核算与所得税法的永久性差异，需要进行纳税调整

如小企业购买国债取得的利息收入、直接投资于居民企业取得符合条件的股息、红利等税法规定的免税收入以及被税务、工商部门的罚款和其他捐赠支出等税法规定不能做纳税扣除的项目，小企业在进行会计核算时需要增加会计账面的收入和费用，但在税法上予以免征所得税或不允许作为费用开支在所得税前扣除，此时小企业在进行所得税纳税申报时依然要进行纳税调整。

（二）溢价或折价购入债券时，溢（折）价摊销仍需做纳税调整

小企业在购买债券时依然会有溢价或折价购买的情况，尽管《小企业会计准则》规定摊销溢（折）价时采用简单的直线法，而不必采用《企业会计准则》中规定的实际利率法，但摊销依然要影响每期的“投资收益”，影响会计报表的利润总额。而企业所得税法计算的投资收益（利息收入）是不考虑溢（折）价摊销的。

如：某小企业2013年2月2日以550 000元购入了面值500 000元的企业债券，年利率7%，假设采用直线法分摊每年的溢价为10 000元。则会计核算上溢价摊销10 000元作为“投资收益”的调整，会计上“投资收益”为500 000×7%-10 000=25 000（元），但按企业所得税法规定，企业利息收入应按合同利率计算为35 000元（投资收益）。会计和税法存在差异，需要进行纳税调整。

（三）对研发支出的处理仍然需要进行纳税调整

研究开发支出是企业为了技术创新而主动发生的费用，为了支持技术创新，企业所得税法特别对研究开发支出费用作了政策优惠，允许在已发生的研究开发支出基础上加扣50%。据统计，小企业的技术创新占整体的70%，所以小企业很可能也会使用到这个优惠政策。

如：某小企业自行研发了一项技术，费用化支出20 000元，资本化支出60 000元形成了无形资产，假设每年摊销10 000元。则当年会计上“管理费用”为30 000元（含费用化支出和无形资产摊销），按所得税法规定，费用化支出和摊销均可加计50%，税前可扣除45 000元，需要进行纳税调整。

（四）某些费用项目的开支标准仍和所得税法存在差异

所得税法对如职工福利费、工会经费、教育经费、业务招待费、广告费、利息等费用项目规定了税前扣除标准，如职工福利费不得超过职工工资总额的14%、利息不得超出向金融机构贷款的利率计算的金额等，而在会计核算中，这些均是按实际发生额计入当期损益的，会计和税法之间仍存在差异，需要进行纳税调整。

当然，如果小企业这些费用开支标准没有超出税法规定的抵扣标准，则这些费用可以完全税前扣除，也就和税法金额一致了。●

【参考文献】

［1］ 财政部会计司编写组.小企业会计准则释义［M］.中国财政经济出版社，2011.

［2］ 张庆考.《小企业会计准则》解读［J］.中国农业会计，2012（1）.

［3］ 耿建新.《小企业会计准则》的阅读和理解［J］.财会学习，2012（1）.