资产负债计税基础的探讨

师国敏

【摘 要】 所得税会计是会计中的难点问题，而资产、负债计税基础的确定又是所得税会计处理中的难点和关键所在。如果能够准确无误地确定计税基础，再与其账面价值进行比较，二者的差额乘以适用的所得税税率，就得出了递延所得税，在此基础上再加上当期应交所得税，便得出了当期所得税费用，所得税会计问题也就解决了。

【关键词】 所得税； 资产； 负债； 计税基础

我国现行所得税会计准则采用的是资产负债表债务法，它是会计准则体系中最难的内容之一，而其中资产、负债计税基础的确定又是该准则的难点和关键所在。

一、所得税会计核算的程序

所得税会计的核算应分两方面来理解，即应交所得税和所得税费用。应交所得税完全是按照税法的规定计算的，即应交所得税=应纳税所得额×所得税税率=（税前会计利润±纳税调整额）×所得税税率，应交所得税作为负债，在会计上设置“应交税费——应交所得税”科目进行核算并列示在资产负债表的流动负债中；所得税费用是按照会计准则的规定计算的，作为费用在会计上设置“所得税费用”科目进行核算并列示在利润表中。

所得税会计实际上就是要在本期应交所得税的基础上确定所得税费用。如果税法与会计准则规定完全一致，则所得税费用就等于当期应交所得税；如果二者有差异，则需要区分差异的性质是永久性差异还是暂时性差异。永久性差异，属于计算口径产生的差异，在某一期间产生，在未来期间永远不允许转回，所以不会递延到以后各期；暂时性差异，在某一期间发生，在未来期间会转回，所以会递延到以后各期，产生递延所得税（递延所得税资产或递延所得税负债），此时的所得税费用就等于本期应交所得税加递延所得税。所得税会计核算的程序见图1。

从图1可以看出，所得税会计的关键问题是确定本期的递延所得税，而确定递延所得税要看是否有暂时性差异，即资产、负债的账面价值与其计税基础是否存在差异。资产、负债的账面价值是按照会计准则规定核算的结果，是现成的数字，已经列示在资产负债表上了；而计税基础需要按照税法的规定重新计算，所以资产、负债计税基础的确定是所得税会计的关键，也是最难的部分。

二、资产的计税基础

资产的计税基础是指资产在未来使用或最终处置时，按照税法规定允许作为费用在税前列支的金额。资产的本质是费用的储备状态，将来要耗费，当资产转换成费用时，如果税法上也承认可以从应纳税所得额中抵扣的，就是它的计税基础。所以，资产的计税基础即资产未来期间允许税前扣除的金额等于其取得成本减去以前期间已税前列支的金额。通常情况下，资产取得时的成本税法都是认可的，所以此时资产的账面价值与计税基础是相同的，后续计量如果会计准则规定与税法规定不同，那么资产的账面价值与计税基础之间就会产生差异。

第一种情况，资产的计税基础与其账面价值不相等。

近年来税法一直在调整以便减少与会计准则之间的差异。但实务中税会差异（尤其是资产的税会差异）仍然很多，资产的计税基础与账面价值不一致的情况主要有以下四类：

（一）以公允价值计量的资产（包括交易性金融资产、可供出售金融资产以及以公允价值进行后续计量的投资性房地产等）

对于以公允价值计量的资产，在某一会计期末的账面价值为此时的公允价值，如果税法规定，公允价值变动损益在计税时不考虑，即有关资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，在这种情况下，资产账面价值（期末公允价值）与其计税基础（取得成本）之间就产生了差异。

例1：A企业2011年12月8日以800万元购入某股票，划分为交易性金融资产。2011年12月31日该股票的公允价值为750万元。

2011年12月8日购入股票时的会计处理：

借：交易性金融资产——成本8 000 000

贷：其他货币资金——存出投资款8 000 000

2011年12月31日的会计处理：

借：公允价值变动损益500 000

贷：交易性金融资产——公允价值变动损益500 000

此时，交易性金融资产的账面价值为750万元（800万元-50万元）。但税法不认可公允价值变动损益，按照税法规定，如果未来出售该股票，允许税前抵扣的金额为800万元，这里的800万元，即为该项交易性金融资产的计税基础。

例2：2011年10月21日，B公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为1 200万元。2011年12月31日，其市价为1 280万元。

2011年10月21购入基金时的会计处理：

借：可供出售金融资产——成本12 000 000

贷：其他货币资金——存出投资款 12 000 000

2011年12月31日的会计处理：

借：可供出售金融资产——公允价值变动损益

800 000

贷：资本公积 800 000

按照会计准则的规定，可供出售金融资产期末按公允价值进行计量，即2011年12月31日，该项资产的账面价值等于期末的公允价值1 280万元（1 200万元+80万元）；而税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，计税基础维持其成本不变，即计税基础等于1 200万元。

例3：C公司于2011年1月1日将其自用办公楼对外出租，该办公楼的成本为1 000万元，预计使用年限为50年。转为投资性房地产之前，已使用10年，按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，C公司决定采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同，同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额，该项投资性房地产在2011年12月31日的公允价值为3 500万元，则2011年12月31日的该项投资性房地产的账面价值和计税基础如下：

账面价值=期末公允价值=3 500（万元）

计税基础=未来期间允许税前扣除的金额

=成本-以前期间已税前扣除的金额

=1 000-1 000÷50×11=780（万元）

（二）所有计提了资产减值准备的资产

包括各种应收款项的坏账准备、存货跌价准备、可供出售金融资产减值准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、以成本模式进行后续计量的投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、生物资产减值准备、使用寿命有限的无形资产减值准备、商誉减值准备等等。所有的资产减值准备税法一律不认可，资产减值准备只是会计上的一种估计，目的是为会计报表使用者提供更谨慎、更及时的会计信息，以便会计报表使用者作出正确的决策。税法规定只有在资产处置时对真正损失的部分予以认可。所以，会计上一旦提取了资产减值准备，则资产的账面价值（成本-资产减值准备）一定会小于其计税基础（成本）。

（三）固定资产（包括以成本模式进行后续计量的投资性房地产）

以各种方式取得的固定资产，一般情况下初始确认时其入账价值税法都是认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，由于税法和会计对固定资产的折旧方法、折旧年限、净残值的规定不同以及固定资产减值准备的计提，都会使固定资产的计税基础不同于账面价值。固定资产的取得成本减去累计折旧和已提的固定资产减值准备之后的金额即为固定资产的账面价值；而其计税基础等于取得成本减去按税法规定以前期间已经税前扣除的折旧额。

例4：D公司2010年12月12日购入一项管理用设备，取得成本为100万元，会计上采用双倍余额递减法计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为零，税法上不允许加速折旧，只能按照直线法计提折旧，折旧年限为10年，预计净残值为零。2011年12月31日，D公司估计该资产的预计可收回金额为72万元。

该项固定资产取得时的计税基础等于其账面价值即取得成本100万元

2011年按会计准则规定计提的折旧额=（100-0） ×2/10=20（万元）

2011年12月31日固定资产净值=100-20=80（万元）

2011年末该项固定资产提取减值准备=80-72=8（万元）

2011年12月31日固定资产的账面价值=100-20-8=72（万元）

税法上按照直线法提取2011年的折旧额=100÷10=10（万元）

该项固定资产在2011年12月31日的计税基础=100-10=90（万元）

（四）无形资产

大部分无形资产取得时的成本是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。无形资产在持有期间进行后续计量时，其账面价值与计税基础是否有差异要看无形资产是否摊销，摊销的年限、摊销方法、估计的净残值以及无形资产减值准备的计提等都可能会导致无形资产的账面价值与计税基础产生差异。同固定资产类似，在此不再举例。

对于内部研究开发形成的无形资产，在初始计量时其计税基础就可能与账面价值不一致。税法规定，研发支出中费用化的部分当期计税时允许加计扣除50%，而资本化的部分在未来期间摊销时可以从应纳税所得额中扣除摊销金额的150%。

例5：企业2011年研发支出共2 800元，其中，800万元不符合资本化条件，计入当期管理费用，另外符合资本化条件的2 000万元，计入了无形资产。

会计上该项无形资产的账面价值为2 000万元，计税基础为未来期间计税时可税前扣除的金额，即2 000万元×150%=3 000万元。

第二种情况，资产的计税基础与其账面价值相同。

对于现金、银行存款、其他货币资金、应收票据、预收账款、应收股利、应收利息等资产，会计准则与税法规定一般无差异，计税基础等于其账面价值。

三、负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去按税法规定在以后期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额。除少数几项特殊负债之外，对于大部分负债来讲，按照税法规定未来期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额都是零，计税基础等于其账面价值。

第一种情况，负债的计税基础与其账面价值不相等。

实务中负债的计税基础与账面价值不相等的情况主要有以下两类：

（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债

企业在预计售后服务费时，如果满足或有事项的确认条件，在销售当期即应将售后服务费确认为销售费用，同时确认一项预计负债。例如某企业预提了售后保修费100万元，会计上的处理为，借记“销售费用”100万元，贷记“预计负债”100万元。此时，预计负债的账面价值等于100万元，而税法规定，与销售产品相关的预计维修费在预提当期不允许从应纳税所得额中扣除，在实际支出时可全额税前扣除。所以此项预计负债的计税基础等于账面价值100万元减去未来期间可以税前扣除的金额100万元，应该等于零。

（二）预收账款

企业在收到客户预付的款项时，会计上一般不确认收入，而是增加一笔负债（预收账款），实际发货时才确认收入。税法也规定，以预收款方式销售商品，于发货时确认收入计入应纳税所得额交税，在这种情况下，会计与税法规定一致，计税基础等于账面价值。

但如果税法规定在收到预收账款时就要将其计入当期应纳税所得额计算交纳企业所得税，那么收到预收款项时已经计算交纳了企业所得税，未来期间（发货时）就不需要再交税了，可全额税前扣除。此时的计税基础就等于预收账款这项负债的账面价值减去未来期间可税前扣除的金额，就等于零。例如，企业本期预收货款800万元，不符合收入确认条件，会计上的处理为，借记“银行存款”800万元，贷记“预收账款”800万元。预收账款的账面价值为800万元，如果税法认定此时需要确认收入，计入应纳税所得额计算交纳所得税，则此项预收账款的计税基础等于其账面价值800万元减去未来可扣除的金额800万元，即为零。

第二种情况，负债的计税基础与其账面价值相等。

除预计负债和预收账款之外，其他大部分负债的账面价值与计税基础都是相等的。如短期（长期）借款、应付票据、应付账款、应交税费、应付债券、长期应付款以及应付职工薪酬等。对于应付职工薪酬，目前税法上已经取消了计税工资的规定，对于企业合理的工资支出税法都是认可的，税会之间没有差异。当然，即使有差异，也是由于计税口径不同产生的，是永久性差异，不会影响应付职工薪酬计税基础的确定，这项负债的计税基础等于其账面价值。

如前所述，只有准确无误地确定了资产和负债的计税基础，才能根据其与账面价值的差额，计算确定递延所得税资产（或负债），再加上本期应交所得税，便得出了所得税费用，所得税会计的问题也就解决了。

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2] 财政部.企业会计准则——应用指南2006[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

[3] 财政部会计司.企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010.