材料成本差异的认识与思考

刘敬东

摘 要：材料成本差异是计划成本法下存货核算的重要组成部分，材料成本差异的计量与核算，直接关系计划成本法下产品成本计算的准确性，关系存货计量与核算的准确性，关系到财务报告中资产反映的真实可靠程度。对材料成本差异账户进行了分析，列示了基本业务的会计处理，提出了实际工作中存在的问题与思考。

关键词：材料成本；差异调整；计量；核算

中图分类号：F234.2 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）36-0111-02

材料成本差异是计划成本法下存货核算的重要组成部分，是工业企业会计业务核算的重点和难点之一，同时也是会计实践中应用的难点。材料成本差异的计量与核算，直接关系计划成本法下产品成本计算的准确性，关系存货计量与核算的准确性，关系到财务报告中资产反映的真实可靠程度。

一、“材料成本差异”账户的内含

在材料收发业务频繁的大中型企业乃至小企业，为了简化材料核算控制材料费用，材料的核算通常采用计划价格进行计价核算，即材料的收入、发出、结存均按计划成本计价核算。涉及的会计科目有“原材料”、“材料采购”、“材料成本差异”等。材料实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算，月末计算本月发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

“材料成本差异”是材料按计划成本计价核算的方式下材料账户的调整账户。计划成本通过材料成本差异账户调整为实际成本。“材料成本差异”账户的借方登记购入材料实际成本大于计划价格成本的超支额，贷方登记材料实际成本小于计划价格成本的节约额。这里需特别注意的是，发出耗用材料所应负担的成本差异，一律从本账户的“贷方”转入各有关生产费用等账户；超支金额用“蓝字”结转，节约金额用“红字”结转。通过差异的计量调整，材料消耗的计价成本调整为实际成本，财务报表的资产计量亦为实际成本，符合历史成本计量核算原则。现行会计制度规定，材料不仅指“原材料”，还包括周转材料：包装物和低值易耗品。即对原材料、包装物、低值易耗品均可采用计划价格进行核算，通过材料成本差异调整计划成本为实际成本 。

二、材料成本差异账户的调整与被调整关系认识

材料成本差异的调整是计划成本核算的核心问题，要做到熟练、正确地调整差异，必须要明确材料成本差异账户与原材料、包装物、低值易耗品账户的调整与被调整的关系，从内涵上加以认识，而不是简单地对某些账户的方向进行死记。这里需要再明确的一个问题是，有人认为材料成本差异调整的是其所对应的一切账户，如“材料采购”、“生产成本”等，事实则不然，其调整的是原材料、包装物、低值易耗品账户。

1.材料收入业务差异的账户对应。以原材料账户为例，如对收入业务加以调整，假定原材料入库计划成本为100元。体现在账簿是就有“原材料”账户借方为100元，实际成本为105元（计划成本小于实际成本，习惯上称之为超支），则“材料成本差异——原材料”账户必定在借方调增加5元，原材料与材料成本差异两账户共同反映出原材料的实际成本105元；同理，如原材料入库计划成本为100元，实际成本为98元（计划成本大于实际成本，习惯上称之为节约），则“材料成本差异——原材料”账户必定要在贷方加以调减2元，原材料与材料成本差异共同反映出原材料的实际成本为98元。

2.材料发出业务的账户对应及差异调整。也可采用上述换位理解的方法，如发出原材料计划成本为100元，体现在账簿上就有原材料贷方100元，材料成本差异率为超支 2%（即100元的计划成本应负担差异2元，实际成本为102元），则在“材料成本差异一原材料”账户的贷方必定要调增2元，两账户反映出发出材料的实际成本为102（100+2）元；如发出原材料为100元，材料成本差异率为节约2%（即100元的计划成本应负担节约差异2元，实际成本为98元），则在 “材料成本差异-原材料差异”账户的贷方必定要调减2元，用红字反映。为什么不用“材料成本差异一原材料差异”的借方金额反映，而在贷方用红字，主要是因为发出材料体现为原材料账户的贷方，为与被调整账户方向一致，便于从调整的角度加以理解。

通过上述举例可看出，只有明确材料成本差异账户与被调整账户的内在关系，才能准确熟练地把握调整的内容、方向和金额，也会很直观地明白对收入业务调差异，超支金额计入材料成本差异的借方，节约金额计入材料成本差异的贷方：对发出业务差异调整。

三、材料成本差异的理论计算

材料成本差异=实际成本-计划成本

差为正数，表示实际成本大了，称为“超支”差异；差为负数，表示实际成本小了，称为“节约”差异。

公式变换：

实际成本=计划成本+材料成本差异

式中，材料成本差异是正数（超支差异）为加数，是负数（节约差异）为减数。

材料成本差异率=（月初结存材料成本差异+本月收入材料成本差异）/（月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本）*100%

本月发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本*材料成本差异率

经过材料成本差异的分配，本月发出材料应承担的成本差异从“材料成本差异”账户转出，属于月末库存材料应承担的成本差异仍保留在“材料成本差异”账户内，作为库存材料的调整项目，编制资产负债表时，存货项目中的材料金额，应当列示加（减）材料成本差异后的实际成本。

四、材料成本差异的核算应用

材料成本差异核算原材料、包装物、低值易耗品收入与发出环节的差异额，因收入的途径及发出的用途不同，因此材料成本差异的核算也不相同。

例1：M公司本月购入甲材料一批，增值税专用发票上注明的货款价款为300 000元，增值税额为51 000元，发票账单已收到，计划成本为320 000元，已验收入库，全部款项以银行存款支付。

会计处理为：

借：材料采购300 000

应交税费——应交增值税（进项税额）51 000

贷：银行存款3 51 000

借：原材料——L材料320 000

贷：材料采购300 000

材料成本差异——L材料20 000

例2：接上例。根据M公司“发料凭证汇总表”，本月原材料发出合计为290 000（计划成本），其中：基本生产车间领用200 000元，辅助生产车间领用60 000元，车间管理部门领用25 000元，企业行政管理部门领用5 000元。

会计处理为：

借：生产成本——基本生产成本 200 000

——辅助生产成本 60 000

制造费用 25 000

管理费用 5 000

贷：原材料 290 000

例3：接上例。M公司本月月初结存原材料的计划成本为100 000元，成本差异为超支差异3 074元，要求计算分摊本月的材料成本差异。

材料成本差异率=（3 074-20 000）/（100 000+320 000）*

100%=-4.03%

本月发出材料应负担的成本差异=290 000*（-4.03%）=

-11 687（元）

本月发出材料应负担的的成本差异的会计处理：

借：生产成本——基本生产成本 8 060（红字）

——辅助生产成本 2 418（红字）

制造费用 1 007.5（红字）

管理费用 201.5（红字）

贷：材料成本差异——原材料 11 687（红字）

月末编制资产负债表时，存货项目中的原材料的金额，应当根据“原材料”账户的余额130 000元，减去“材料成本差异”账户的贷方余额5 239元，以124 761元列示。

五、材料成本差异核算存在的问题与思考

1.计算与计量差错。在会计实际工作中，由于会计人员的业务水平参差不齐，一些会计人员对材料成本差异核算的不甚理解，业务不熟，计算有误，或有错误的会计处理等，如收入材料计价的错误、计税的错误、差异计算的错误以及结转差异方向的错误、结转使用的科目等都可能导致材料成本差异的错算、错转，产生多计或少计材料成本差异的问题，以至于一些企业成本计算不准，资产计量不实的情况时有发生。所以必须强化会计从业人员的资格准入，提高从业人员的业务素质及工作责任心。

2.材料估价入账可能对成本及损益的影响。按照会计制度规定，企业购进材料，若材料先到，发票及结算凭证在月底仍未收到的情况下，应估价入账。如果材料以计划成本估价入账，在材料购进的金额较大且材料成本差异率较大时，对当期材料成本差异率有影响，进而影响当期或下期成本计算的正确性及当期或下期的损益。

3.材料成本差异计算方法使用随意。个别企业仍有不规范会计操作，未坚持一贯性原则，对材料成本差异计算方法使用有随意性，有的企业甚至使用估计差异率计算成本，严重违反会计制度规定。根据会计制度规定，发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按上月的差异率计算外，都应当使用当月的实际差异率。如果上月的成本差异与本月的成本差异相差不大，也可按上月的成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变动。

4.以“材料成本差异”账户调节成本和利润。在材料采用计划成本核算的企业，利用“材料成本差异”账户作为调节成本和利润的工具，有一定的普遍性。人为地调节发出材料应负担的成本差异，多转少转或不转材料成本差异，必然影响当月材料成本差异率的计算和分配，进而影响成本费用，影响企业利润水平，直接涉及并影响所得税。

参考文献：

[1] 许镇松.材料成本差异之我见[J].财会月刊，2007，（9）：44-45.

[2] 材料成本差异的计量和核算[EB/OL].中华会计网校，2011：2-25.

[3] 汪静.财务会计[M].北京：人民邮电出版社，2010：77-79.[责任编辑 陈丹丹]