资产减值会计问题研究

范宇峰

【摘要】文章阐述了资产减值准则的产生和发展以及企业计提资产减值损失的动机，通过对比国内外资产减值准则指出我国资产减值准则的先进性和局限性。

【关键词】资产减值；盈余管理；减值转回

一、资产减值准则的产生

（1）决策有用观是资产减值准则产生的起点。决策有用观认为财务报告应当向信息使用者提供有助于经济决策的相关信息。资产减值准则试图通过将账面金额大于实际价值的部分确认为资产减值损失来剔除企业资产中的“水分”，使企业的资产价值更真实和公允，从而夯实资产的质量。由此可见，资产减值准则的目的在于向利益相关者提供关于企业资产价值的可靠信息来帮助他们决策，而这正是体现了决策有用观的相关理念。（2）资产的定义与本质对计提资产减值提出了要求。在如今的会计理论研究中，对资产的定义是基于斯普拉格（Sprague，1907）在《账户原理》一书中提出经济学的思想。资产被定义为预期的未来经济利益。一个持续经营的企业持有资产的目的是获得未来的经济利益。那么，当资产的账面金额大于该资产预期的未来经济利益时，计提相应的资产减值损失是符合资产定义要求的。（3）实务操作中对资产减值计提的人为操纵产生了准则规范的必要性。资产减值准则要求管理当局运用自己的职业判断计提资产减值从而更稳健地确认企业当期收益，更准确公允地反映企业的财务状况，但在实务中管理层往往出于某种需要（如平滑利润、扭亏为盈等）少提或多提减值准备，以影响当年度的盈利。

二、计提资产减值的动机

（1）经济因素。经济因素也称价值毁损因素，是指公司计提资产减值准备是基于外部的宏微观环境变化导致公司资产价值下降。因此计提资产减值是为了使公司资产价值更加接近其真实的市场价值。戴德明等（2005）研究亏损了2001～2003年上市公司资产减值准备的计提动机后发现行业平均总资产收益率增长率、公司主营业务收入率等经济因素对亏损公司资产减值准备的计提具有显著影响。王跃堂等（2005）研究上市公司执行2001年准则计提长期资产减值损失的情况后发现长期资产减值的计提真实反映了长期资产未来收益能力的下降。由此可见，上市公司计提资产减值损失的行为能够反映出公司所在行业或其自身经营环境的不利变化。（2）盈余管理因素。盈余管理因素是指资产减值损失的计提源于管理层为了自身利益或股东利益进行的人为干预和操纵。实证研究表明，根据目的不同可以将盈余管理因素分为利润平滑、大清洗、管理层变更等。一是平滑利润。企业的管理层为了避免业绩的大起大落，存在通过计提和转回资产减值损失来平滑利润的动机。在企业利润较高的年份，管理层会通过多计提资产减值损失建立起“秘密储备”。当企业业绩未能达到预期时，管理层就能释放之前的“秘密储备”来保持业绩的稳定增长。二是大清洗。在国外，企业高管的薪酬合约中往往包括了激励性薪酬条款，而当公司业绩下滑时却缺少相应的惩罚机制。这样当企业的利润低于预期且无法通过盈余管理改变时，管理层就存在动机将以后年度的资产减值损失提前确认，从而为将来提高盈利水平创造空间。而在我国，亏损的上市公司为了避免被特殊处理或取消上市资格，同样存在着动机，通过以上手段来人为实现盈利。三是管理层变更。在企业更换管理层后，新的管理层可能会以会计估计变更的形式增加资产减值准备来向市场传递其严格管理企业的信号。同时，资产净值的减少提高了公司的资产回报率等一系列指标，能够让新的管理层“轻装上阵”。（3）谨慎性因素。谨慎性原则要求企业在面临不确定因素时应当保持应有的谨慎，充分考虑到各种潜在风险和损失。因此，企业对于资产账面价值低于市场价值这个“坏消息”应当充分及时地确认减值损失。代冰彬等（2007）检验了在资产减值计提过程中谨慎性动机的存在性。研究结果发现，在另两个因素相同时，“坏消息”公司将比“好消息”公司计提更多的减值损失。这就证实了除了被广泛接受的经济因素和盈余管理因素，谨慎性因素也能影响资产减值准备的计提。

三、我国资产减值会计准则的发展以及与国际准则的比较

（1）我国资产减值制度发展历程。资产减值会计在我国的起步较晚，但发展较快。1992年执行的《股份制试点企业会计制度》首次提出企业可自愿对应收账款计提坏账准备；随后实施的《外商投资企业会计制度》将计提减值的资产扩展到了存货。1998年财政部出台了《股份有限公司会计制度》取代了《股份制试点企业会计制度》，并要求境外及香港上市的公司在会计期末计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备；要求仅发行A股的上市公司除采用备抵法对应收帐款计提坏账准备外，对其他三项资产的减值准备可比照上述规定自愿计提减值准备。随后，1999年财政部出台的补充规定四项将资产减值准备由上市公司推广到了到所有的股份有限公司。2001年实施的《企业会计制度》首次明确提出了“资产减值”的概念，在原先的基础上增加了对固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款减值准备的计提，由四项资产减值准备扩展到八项资产减值准备。2007年颁布实施了新会计准则，新会计准则除了单独将《资产减值》作为一项准则来列示之外，还在《长期股权投资》、《金融工具确认与计量》等准则中涉及相关资产的减值问题，同时对资产减值的确认、计量和相关信息的披露也作了较为详细的规定。（2）我国资产减值会计准则与国际准则的比较。我国资产减值会计准则与国际准则的差别主要体现在资产减值损失转回的处理上。我国会计准则对短期资产与长期资产进行了区别对待。对于存货、可供出售金融资产和以摊余成本计量的金融资产，准则允许在有客观证据表明该资产价值已恢复的情况下予以转回。但对于长期股权投资、固定资产、无形资产、商誉等长期资产的减值，准则明确规定在以后的会计期间均不得转回。第36号国际准则规定：企业应在每个资产负债表日判定是否有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少。更为重要的是，企业只有在确定资产的可收回金额所使用的会计估计改变时，才可转回以前年度已确认的资产减值损失。最后，国际准则不允许转回已确认的商誉减值损失。这表明，国际准则允许有条件地转回资产减值损失，且并不区分短期资产和长期资产。对于以固定资产和无形资产为代表的长期资产，一旦发生减值损失后，价值恢复的可能性可以说是微乎其微，几乎可以认定为永久性减值损失。在以后会计期间即使有迹象表明价值回升，处于谨慎性考虑也应避免确认资产重估升值。此外，禁止转回长期资产的减值损失还能有效的遏制企业操纵利润的行为，提高会计信息的质量。因此，国内外资产减值会计准则的这一差异体现了我国会计准则采取有条件趋同的优越性。

四、现行准则的局限性及未来展望

如前所述，现行准则已经明确禁止了长期资产的减值损失的转回行为。企业仍然可以通过以下途径来进行盈余管理：（1）短期资产减值的计提和转回。公司可能会更多地采用短期资产减值的计提和转回来从事盈余管理；（2）长期资产的实质性处置。虽然新准则规定了已计提的长期资产减值损失在其价值恢复时不能恢复，但公司还是可以通过实质性处置来达到转回长期资产减值损失的目的。因此长期资产变卖、资产重组等实质性处置行为都有可能会沦为企业进行盈余管理的工具。

综上所述，我国资产减值会计经过不断的完善和发展已经具备了一个比较完善的体系，实现了与国际准则的有条件趋同。最新资产减值准则的进一步规范了企业计提资产减值的行为，通过禁止转回长期资产的减值损失压缩了盈余管理的空间，提高了资产减值信息的价值相关性和可靠性，加强了信息决策的有用性。随着我国资本市场的不断发展与市场监管的逐渐完善，资产减值准则必将克服其现阶段存在的局限性，更好地实现“决策有用”的会计目标。

参 考 文 献

[1]周东华．中国上市公司资产减值会计研究——基于新旧会计准则比较分析．2010（5）

[2]喻梅．我国资产减值准则现有问题及解决对策[J]．企业导报．2009（8）：105

[3]张然，陆正飞，叶康涛．会计准则变迁与长期资产减值[J]．管理世界．2007（8）